[摘要] 会计信息失真、会计诚信危机制约了会计市场的健康发展，导致会计信息市场失灵。本文从会计信息特性入手分析会计市场失灵是由于利益的驱使、会计信息市场发育不健全的所致，提出了治理会计信息市场失灵，挽救会计诚信危机的对策。
[关键词] 会计信息 市场失灵 诚信 危机



会计作为一个经济管理信息系统的一部分，是会计工作的成果是提供对决策有用的信息，透明充分的会计信息不仅是各种交易，特别是投资交易所必不可少的，因此在宏观和微观两方面具有经济价值。在市场经济机制下，由于人们经济行为是为了追寻、谋求私利最大化。在会计信息市场也存在为了谋求私利的行为主体，他们未能向市场提供有效率的社会需要的、真实的会计信息，其结果是会计失信。即上市公司为了自身利益而损害其他相关者利益，采取与会计师事务所合谋共同操纵会计报表，提供虚假会计信息。因而，导致会计信息市场失灵，造成会计诚信危机。
一、 会计信息市场的特性分析
1、需求主体多样性
注册会计师作为提供财务信息的主要承担者与鉴证者，其提供的会计信息质量的高低和可信度将直接影响到社会资源的流向与配置结构，影响到社会经济运行秩序和运行效率。虽然会计信息并不是所有的人都需要它，也非每个人都愿意花时间去研究和分析它，但是由于会计信息的需求主体范围很广，包括了企业组织以及与之有利害关系的投资人、债权人、政府部门等；虽然会计信息受到越来越多利益主体的关注，但是有效的需求主体缺位也是不争的事实（蒋尧明、罗新华，2003）。目前，我国企业对会计师事务所的服务需求主要是由政府创造的，而非市场的内在要求。无论是上市公司财务报表审计，还是企业验资、国有企业年检、外商投资企业财务报表审计、外汇年检等，这些服务的主要需求部门，是政府管制机构，而非真正的市场。
2、会计信息的特性
一般商品的供给者从商品的供给中可以得到经济利益，供给的创新与需求水平的提高共同成为商品市场发展的动力。但会计信息与一般商品不同。首先，会计信息的披露对企业来讲不能从中得到直接的经济利益，甚至不能补偿信息披露的成本。其次，由于会计信息的其他来源不存在或即使存在也不为信息使用者所用，导致会计信息的提供被企业管理当局垄断控制，企业管理当局以及委托的会计师事务所是会计信息市场中会计信息的垄断提供者。因此，会计信息的供给（数量或质量），相对于需求，总是不足。由于需求不足，则会计信息的供给与需求必将在一个较低的水平上达到均衡，这样必将影响会计信息披露的质量。同时上市公司、会计师事务所及注册会计师通常拥有会计信息的优势，他们正是利用这种不对称性的信息优势，向外界披露对自己有利的信息，甚至有的通过舞弊、欺诈和违法手段，获取不当利益。
二、 会计市场失灵的原因
（一）利益的驱使——会计信息市场扭曲
目前，我国虽然有效的会计信息需求者缺位，但却存在对虚假会计信息需求的冲动。具体表现如下：
1、作为企业特别是上市公司采取会计造假的主要目的是为了“多圈钱”。这些公司通过虚假会计信息，骗取上市、配股和增发的资格，向社会募集巨额资金。筹集后，或转移，或改变投向，造成企业资产闲置、业绩滑坡，甚至亏损，结果巨额损失由股民承担。其次，决策层，包括董事会成员、经理层，以及其他高层管理人员，他们所关心的是个人报酬和职位的升迁。当公司业绩不佳时，他们为了获得不正当的局部利益、或虚构政绩、或逃避税收，指令或授意会计人员弄虚作假。通过会计采取失信行动操纵调节利润，改变公司形象，骗取股民购买其股票。因此，作为审计产品购买方的公司企业，其对审计服务的需求同样是因为政府管理机构的要求而产生的，产品质量的高低对他们的利益没有实际意义上的影响，他们最需要的是价格低廉、“麻烦”较少又合“口味”的审计服务。
2、作为会计师事务所和注册会计师出具虚假会计、审计报告，也离不开利益动机的驱使。在激烈的竞争中，对于会计师事务所来讲：为了稳定客户、拓展业务，在相关法规执行不严、处罚不力的情况下，会计师事务所往往违背职业道德，丧失客观公正的立场，忽视社会责任。在同行业激烈的竞争中，他们为了获取收益，不得不服从于上市公司的意见出具不实的审计报告，导致会计信息失真。通过出具虚假报告，可以向上市公司收取审计费用，维持良好关系，拉住客户。对于注册会计师来讲：通过出具虚假审计报告，可以要求上市公司向注册会计师提供额外的好处，如现金、股票等有价证券，甚至汽车、洋房。
从理论上讲，会计信息供给与需求作为矛盾的统一体，它们在相互作用的过程中共同决定着会计信息质量，任何忽视需求质量的行为，都不可能形成令人满意的供给质量。但我国的现实却令人失望：由于尚未形成真实有效的会计信息市场需求主体；会计信息反馈渠道不畅，制约了需求者主张保护自身利益的积极性；信息的无偿取得，打破了供给质量与需求价格之间的内在制衡机制，削弱了需求方对会计信息质量的追求和监督，会计信息真实性受到影响；而信息质量的普遍低劣，反过来又抑制了有效需求市场的最终形成。由于利益的趋使，会计师事务所若提供高质量的审计服务，反而可能会导致自身市场份额的下降。
（二）发育不健全的会计信息市场——会计信息市场失灵根源
1、审计产品的生产方——会计师事务所缺陷
改革开放以来，会计师事务所如雨后春笋。会计师事务所作为审计产品的生产方和鉴证者，由于急聚膨胀，目前的会计服务市场已成为发育不良买方市场，形成买方垄断。此时上市公司成为稀缺的资源，并且上市公司对事务所的选择有很大的自主性，而会计师事务所处于被动、被支配地位。
（1）注册会计师的两难窘境
注册会计师（CPA）是从社会公众的普遍信任中派生出来的具有公众代理性质的职业，被称为“经济警察”。注册会计师利用自己的技能和知识参加经济活动提供会计信息，为社会公众的经济决策的提供帮助。作为注册会计师，其首要职责就是对上市公司公开披露的各种财务数据的真实性、合法性进行专业鉴证，为投资者进行投资决策提供重要依据。然而，令人难以置信的是，目前披露的财务欺诈案中，一些注册会计师违背职业道德，甚至不惜以身试法，帮助上市公司做假账，为虚假财务报告出具无保留的审计意见。面对这种局面，社会公众指责注册会计师诚信缺失，而注册会计师却埋怨中国的市场信用度太低，执业环境险恶，会计失信迫不得以。就当前而言，注册会计师执业质量低，特别是上市公司虚假财务报告泛滥，固然有执业会计师自身的执业水平和道德素质低劣等问题，但也确实不能排除市场外部环境因素的影响，当前会计市场的恶性竞争已成为影响注册会计师执业质量的重要因素。注册会计师既要独善其身、坚持原则，又保住市场，处于两难窘境 。
（2）会计市场恶性竞争
由于我国的会计市场即注册会计师市场已处于买方市场，决定了会计师事务所之间争夺客户的竞争必然是激烈的，甚至是残酷的，或者是不正当的。这种竞争的激烈性在争夺有限的上市公司中显得更为突出。据 中国证监会提供的最新数据显示，我国股市建立15年来，境内上市公司规模不断扩大，到目前为止已经有1381家(A、B股)(张旭东、毛晓梅，2005.11)，而具有上市公司审计资格的会计师事务所仅有100多家，平均每家事务所的上市公司审计客户10家左右，用注册会计师的话说是：“行业内对客户的争夺，到了无所不用的地步。”由于会计市场恶性竞争，会计师事务所不得不迁就上市公司，甚至把与之共谋作为一种理性选择。因此会计师事务所大多屈从于直接购买者——上市公司的意见，而并不考虑非购买者的需求。
（3）会计师事务所公信力下降
处于买方市场的会计市场，同时面临着社会信用低的外部环境。为了争取客户或留住客户，除了降低收费，会计师事务所往往被委托人意志所牵制，迎合委托人的非法要求。面对事务所领导和委托人的不当要求，注册会计师往往丧失其执业的灵魂——独立性。在我国已发生的事务所违规违法行为中，大都存在着会计师事务所、注册会计师与委托人合谋的状况；如若不然，会计师事务所可能面临客户流失的风险。
此外，对客户收费的竞相压价，高额回扣已成行规。众所周知，注册会计师执业也受成本效益问题制约，由于收费水平的不断降低，出于自身利益的考虑，注册会计师不得不改变工作方法、缩短审计时间、偷工减料，降低成本。因此，注册会计师不可能发现客户所提供报告中的所有错弊，更何况客户在提供相关材料前往往已经进行了精心“包装”。这种低价竞争所产生的低收费必然会产生审计程序不充分，虚假会计信息难以发现。受成本效益原则制约，这种恶性竞争环境必然导致许多注册会计师忙于拉关系找客户而忽视执业质量。加之注册会计师提供低质量的审计服务没有重大法律诉讼的风险，从理性角度出发，注册会计师更愿意提供低质量的审计信息。所以，会计师事务所公信力下降在所难免。
2、审计产品购买方——上市公司治理结构不规范
从理论上讲上市公司的所有权和经营权应该发生分离，股东为了保护自己的利益，委托独立的审计人员对受托管理财产的经营者履行经济责任的状况进行鉴证和报告。在完善的公司治理结构下股东掌握着经营者的监督权，同时也掌握着审计委托权，注册会计师因此能够保持较高的独立性，对经营者弄虚作假、损害股东利益的行为有能力进行深入审查和揭示，从而与上市公司形成了基于受托责任的一种会计服务关系。但是在我国，来自于发起人或控股股东的经营者集公司决策权、管理权、监督权于一身，使委托人虚化、股东大会流于形式，经营者由被审计人变成了审计委托人，并决定着注册会计师的聘用、收费等事项，完全成了注册会计师的“衣食父母”。会计师事务所在审计 “交易”的契约中明显处于从属地位，公司经营者基于不良意愿往往对注册会计师施加压力，导致注册会计师屈从压力而对其编制的会计报表发表了不适当的审计意见；与经营者同流合污，导致虚假会计信息堂而皇之地被披露。致使注册会计师不仅不能为经济发展起到有效的监督作用，反而为各种违法行为提供了“权威”性的支持，也给注册会计师事业的发展带来了极大的障碍。因此，上市公司法人治理结构不完善，是会计市场失灵的重要原因。
总之，会计信息生产的垄断性、会计市场信息的不对称性导致使用者无法判断信息的真伪。必然出现会计市场真实信息的有效“供给”和“生产”不足，会计信息市场失灵在所难免。当整个社会对会计信息真实性产生怀疑而严重影响经济活动时，会计信息的正常作用就会丧失，市场配置资源的功能也就失效，会计诚信危机也就不可避免。
三、治理会计信息市场失灵，挽救会计诚信危机的对策
基于以上分析，会计信息市场失灵治理可从以下几方面进行。
（一）健全法律制度，加大政府监管力度是治理会计信息市场失灵的保证
目前，会计市场在双方和多方之间明显缺乏适应市场要求的游戏规则。通过法律对会计信息供给的生成和披露规则予以规范，矫正会计信息的不对称性。从而规范提供者行为，用法律保护会计信息产品的使用者。因此，健全注册会计师立法，尽快规范会计市场主体行为已迫在眉睫。“市场秩序的优劣取决于法律的健全程度”，任何市场的发育过程都是由乱转治的过程，会计市场也不例外。
1、市场经济主体利益的多元化是实现会计法制现代化——法治化的重要动力。对于追求利益的行为，在既有的法律和制度框架下除了有民商法、刑法等予以调整外，还应建立主体权益保护机制和市场信息及市场信号的基础保障机制，以维护市场秩序和降低市场风险。在会计法治的理念下，适应现代化社会的需要，对现代社会复杂的社会经济关系给予社会制度上的调整，并使其呈现出一种有序状态，既包含了会计制度对社会经济生活调整的广泛性和深入性，同时也包含了会计制度对社会经济生活调整的有效性和有用性。以达到会计产品的加工、生产在法治化下完成。
2、建立完备的会计信息披露法律制度体系
我国上市公司信息披露监管体系有两个层次，一是处于较高层次的法律法规，主要包括《公司法》、《证券法》、《会计法》、《注册会计师法》等；另一是有关行政主管部门发布的部门规章及规范性文件，主要包括会计信息披露规则体系、会计准则体系和审计准则体系，如《公开发行股票公司信息披露实施细则》和《信息披露内容与格式准则》等。
会计市场由乱转治离不开法律的健全、充实和完善。目前，有关法律责任的不完备性主要体现在我国相关证券立法对民事责任缺乏明确规定，只对行政责任和刑事责任做出了较完善的规定，因而未能通过民事诉讼来有效制约会计信息披露违法者。因此，应针对于违背会计信息真实披露的相关者（包括上市公司和审计人员）增加其应负的法律责任的规定，以便对真实披露信息者予以法律保护。并把规范会计信息中的强制披露、强制审计和法律责任三方面法规内容加以完善与落实，让披露的规范符合国际惯例的要求。
3、目前，对会计市场的监管主要是由行业自律组织中注协负责的。由于我国自律监管无强制的法律作为后盾，显得软弱；并且自律监管重点是团体利益，缺乏对投资人利益保护的动力。由于会计市场尚处于市场培育阶段，各个方面均不规范，仅靠注协的自律监管显然勉为其难。就当前而言，因此，应以政府监管为主，自律监管的为辅，把加强政府监管放在治理会计信息市场失灵的首位。
第一，政府监管能建立起一整套全国统一的法律制度，会计市场的所有活动包括竞争活动都被纳入严格的法律规范之下，能有效防止违法行为的发生。
第二，政府作为监管机构能超脱于团体利益之上，更严格、公正、有效地发挥监管作用，拓展政府监管权及监管范围，更能真正保护投资人的利益。同时，改变以往监督部门把依法监督看成是一种权力而不是责任的观念，使依法监督作为政府管理自觉行动。
总之，对会计市场的监管应是多种力量共同参与的系统工程。加大政府监管力度构建一个由政府部门和自律组织共同参与的监管体系尤为迫切。
（二）优化公司治理结构。由于上市公司的内部治理结构缺陷是产生虚假会计信息的深层次原因，因此应从源头抓起，着力提升公司治理结构，，一切问题才能迎刃而解。毋庸置疑，上市公司的内部治理结构优化确实是净化会计市场竞争环境，从而杜绝（或减少）虚假会计信息的关键。但是，应当清醒地看到，优化上市公司的内部治理结构决非易事，它涉及方方面面。政府部门曾寄托于通过上市公司国有股减持和引入独立董事制度来优化公司内部治理结构，但实施中未必能达到理想的效果，这说明优化公司内部治理结构的路漫漫。另一方面，从世界范围看，对上市公司的会计信息在披露前由注册会计师进行审计的制度是针对“股东中心主义”的科学治理结构而设计的。换句话说，即使是内部治理结构科学的上市公司照样存在着公司管理当局因故意或过失而可能导致虚假会计信息的出现，所以披露前加强对上市公司的检查、审计尤为必要。
（三）构建会计师事务所及注册会计师自觉拒绝虚假会计信息的机制
我国注册会计师和会计师事务所的激励约束机制尚存在许多缺陷。著名会计学家瓦茨与齐默尔曼在《实证会计理论》一书中用契约理论解释了外部职业审计。他们指出，必须存在各种机构与契约机制以刺激审计师保持独立和抵制经理人员的压力，这些机构和契约机制包括审计师的信誉、职业协会、会计师事务所的组织形式以及大型的会计师事务所等。通过这些机构和契约机制将有效保证注册会计师及其事务所在执业过程中保持充分的独立和公正性，提高执业质量，扩大执业信誉，以最终实现提高整个服务报酬的目标。但目前我国的会计师服务市场尚缺乏这种机构和契约机制。
当前针对会计市场中注册会计师的职业道德和执业纪律沦丧的现实，在抓法律规范建设的同时不能放松对注册会计师的职业道德的建设。对会计市场秩序实行道德控制主要是依赖道德舆论的力量，依靠人们的信念、习惯、传统等机制发挥作用。道德的作用具有广泛性，能起到法律控制所起不到的作用。但面临的问题，一是道德在大多数情况下无法改变人的趋利本性，二是道德控制与法律控制相比毕竟是一种软约束，因此它必须与法律控制这种硬约束结合才能形成一种良性互动。只有完善会计服务市场机制，才能使会计师事务所为了维护良好的信誉，而把诚信放在第一位，把拒绝造假作为每个注册会计师的自觉行动。
基于会计信息市场的现状，迫切需要全社会对日益泛滥的会计信息失真加以治理，通过对生产过程控制和政府监管来治理信息失真，以有效的规范市场行为。治理的重点应放在政府对会计信息资源生产的有效监管上，以确保提供经有效监督的、高质量的会计信息供需求者使用，只有这样才是有效治理会计信息失真的必然选择，也是挽救会计诚信危机，促进信息市场健康发展的客观要求。
　
作者：陈澎 文章来源：徐州工程学院