[关键词] 市场经体制 会计模式 经济基础环境

[摘要]文章在对会计模式界定的基础上，从市场经济体制的角度出发，对会计模式进行分类比较。认为相同经济体制下的会计模式，可以从理论层面和实务层面为我国会计模式改革提供启示和经验。


目前，会计学界对会计模式的认识尚无定论。但达成共识的一点是会计模式是特定历史条件下的产物。从会计理论的角度讲，特定的历史条件具体指特定的会计环境。会计环境包含诸多复杂因素。其中，经济基础环境对会计模式的形成起到最直接、最重要的影响。然而，经济基础环境又是一个复杂多变的系统。本文从经济基础环境的一个重要因素——经济体制的角度出发，对市场经济体制下的会计模式进行分类比较，以期为我国会计模式的发展与改革提供借鉴经验。
一、会计模式的界定
会计模式是会计理论中一个既重要又很难界定的概念。学者们从不同的角度对会计模式的概念及内容进行了研究，列举主要观点如下：
会计模式是对特定国家（和地区）会计实务体系的概括和描述，其内容是非常广泛和丰富的，可以包括会计目标、对会计信息的质量要求、会计原则和会计准则、会计的组织和管理体制等等（常勋等，1999）。
会计模式是指在特定的时间和空间条件下，由于会计管理体制、会计原则、会计制度以及由此决定会计方法、程序组织机构所构成的有机整体（杨纪琬、娄尔行，1991）。
会计模式是指为实现会计目标，由各种要素构成的具有特定功能的会计工作标准形态（于玉林，1994）。
会计模式是指在特定社会条件下会计信息系统的特征（侯文铿，1995）。
比较以上观点，笔者认为，会计模式是指对在特定的历史条件下所形成的会计理论和会计实务特征的综合性概括和描述，它包括会计理论和会计实务两个层面。理论层面的要素主要包括会计目标、会计立法、会计原则、会计准则、会计制度、会计信息质量特征要求等，实务层面的要素主要包括财务报告的内容、会计实务程序与方法、会计管理体制、会计职业修养等。不同会计模式下的相同要素存在差异，应对其进行分类比较研究。
二、市场经济体制视角下的会计模式分类
当前世界各国所实行的市场经济体制大致分为五类：即自由竞争的市场经济体制、有计划的资本主义市场经济体制、社会市场经济体制、政府主导型的市场经济体制、社会主义市场经济体制。其代表国家和主要特点如表1所示：
表1 不同市场经济体制类型的比较
体制类型 代表国家 主要经济特征
自由竞争的市场经济体制 美国 市场竞争高度自由；国家通过经济政策进行宏观的间接调控；资本市场发达
有计划的资本主义市场经济体制 法国 国有与私有两种生产资料占有形式并存；集权与分权各有所辖；在资源配置上实行计划与市场相结合
社会市场经济体制 德国 国家通过法律和政策手段对市场经济进行积极的引导和调控，资本市场相对不发达
政府主导型的市场经济体制 日本 国家对经济进行积极的宏观调控，市场经济的发展以国家长期经济发展战略为导向
社会主义市场经济体制 中国 公有与私有两种经济成分并存；经济发展以市场为主导；国家进行积极的宏观调控；

















按照各国具体 市场经济体制类型的不同，可将会计模式相应地分为以下五类：即自由竞争市场经济体制会计模式、有计划的资本主义市场经济体制会计模式、社会市场经济体制会计模式、政府主导型市场经济体制会计模式、社会主义市场经济体制会计模式。
不同的会计模式是与其所处的经济环境相适应的。基于以上会计模式的界定和会计模式的分类，选取会计模式不同层面的主要因素作为比较对象，对不同会计模式进行比较分析。理论层面选取的主要因素包括会计目标、会计立法、会计准则、会计信息质量特征要求，实务层面选取的主要因素包括财务报告的内容、会计实务程序与方法。
（一）不同会计模式理论层面各因素的比较分析
1．会计目标引导会计理论和会计实务的发展。然而，会计目标又受会计环境特别是经济基础环境的影响。由表2可以看出，市场经济发达的资本主义国家，通常都确立了明确的会计目标，即以维护私人或企业利益为主要目标，这是与其相对成熟和完善的市场经济体制息息相关的。我国市场经济体制的落后，导致了我国会计目标的缺失。随着我国经济体制改革的进一步深入，确定一个科学合理的会计目标已成为当务之急。

表2 会计目标比较
体制类型 代表国家 会计目标 目标是否明确
自由竞争的市场经济体制 美国
保护投资者（特别是购买股票的潜在投资者）的利益 明确

有计划的资本主义市场经济体制 法国
保证国家税收（有转向服务经济现实的趋势） 明确
社会市场经济体制 德国 维护企业利益 明确
政府主导型的市场经济体制 日本
维护私人资本利益，为国家整体经济管理服务 明确
社会主义市场经济体制 中国 既要为国家宏观管理服务，又要为各方面了解企业财务状况和企业内部管理服务 不明确
















2．会计法规是会计活动得以顺利进行的重要保障。同时，一国会计立法的完善与否，从一定程度上取决于该国经济体制的发展程度。从表3可以看出，与市场经济发达的资本主义国家相比，我国尚未有一部完整全面的商业法典从整体上规范和约束错综复杂的经济行为。
表3 会计立法比较
体制类型 代表国家 会计立法的相关因素
自由竞争的市场经济体制 美国
受各州立法影响较大，有影响的联邦法规主要是：证券法、证券交易法
有计划的资本主义市场经济体制 法国 受国家立法直接影响，相关法律主要有：商法典、公司法、普通税法
社会市场经济体制 德国 受国家立法影响甚大，相关法律主要有：商法、公司法、税法、会计法
政府主导型的市场经济体制 日本 受国家立法影响很大，相关法律包括：商法典、证券交易法、公司所得税法
社会主义市场经济体制 中国 受国家立法直接影响，相关法律主要有：会计法、税法、公司法、证券法

















3．一国会计的发展水平，最主要体现在其会计准则及会计制度的制定过程及内容上。从表4的对比中很明显可以看出，我国在会计准则的制定上存在不合理性，缺少会计职业团体或民间组织的参与。这在一定程度上影响了我国会计准则的科学性和合理性，制约着我国会计水平的发展。
表4 会计准则比较
体制类型 代表国家 准则制定的相关机构 机构性质 准则执行标准
自由竞争的市场经济体制 美国
财务会计准则委员会（FASB）
证券交易委员会（SEC） 民间组织
政府机构 非强制执行
有计划的资本主义市场经济体制 法国 国家会计委员会（CNC）
证券管理委员会（COB）
公共会计协会（OECCA）
独立审计协会（CNCC） 政府机构
政府机构
民间组织
民间组织 强制执行
社会市场经济体制 德国 无 无 无
政府主导型的市场经济体制 日本 公司会计审议会（BADC）
日本公认会计士协会（JICPA） 政府机构
民间组织 强制执行
社会主义市场经济体制 中国 财政部 政府机构 强制执行
























4．从表5的比较可以看出，我国在会计信息质量特征的要求上，基本上与国际接轨。但是，由于我国正处在经济体制改革的转型阶段，复杂多变的市场经济环境对会计信息质量的要求将不断提高。
表5 会计信息质量特征比较
体制类型 代表国家 会计信息质量特征的主要要求
自由竞争的市场经济体制 美国
相关性、可靠性

有计划的资本主义市场经济体制 法国 真实性、公允性

社会市场经济体制 德国 真实性、公允性
政府主导型的市场经济体制 日本 真实性、准确性、一致性、

社会主义市场经济体制 中国 真实性、相关性、明晰性、一贯性、可比性、


















（二）不同会计模式实务层面各因素的比较
1．财务报告的方式和内容在很大程度上取决于会计目标的定位。美国是当今世界上市场经济最发达的国家，其会计目标明确合理，因此其财务报告的内容就比较完备和详尽。虽然法国和德国的会计目标不尽相同，但其财务报告均着重体现真实和公允的原则，以便更好地维护国家或企业的利益。日本会计受德国会计和美国会计的共同影响，财务报告不但要为维护私人利益服务，而且还要为国家宏观管理提供经济信息。与这些国家相比，我国的财务报告内容相对不够完备，且主要以资金管理为导向。财务报告的提供着眼于国家宏观管理，强调资金的来源与运用，注重受托关系和经管责任，忽视为保护中小投资者的利益提供服务。
表6 财务报告比较
体制类型 代表国家 财务报告的内容
自由竞争的市场经济体制 美国
资产负债表、收益表、现金流量表、股东权益表、管理报告 [①]、独立审计报告、管理当局对经营成果和财务状况的讨论与分析、财务报表附注、选定财务数据的5～10的比较、选定的季度数据
有计划的资本主义市场经济体制 法国 资产负债表、收益表、附注、董事会报告、审计报告
社会市场经济体制 德国 资产负债表、收益表、附注、管理报告、审计报告
政府主导型的市场经济体制 日本 资产负债表、收益表、经营报告、留存收益分拨建议、附表
社会主义市场经济体制 中国 资产负债表、收益表、现金流量表、附表、附注、说明书


















2．有关不同会计模式下会计实务程序与方法的比较，笔者依据美国会计学家弗雷德里克•D．S．乔伊等人采用的比较方式，选取不同会计模式下的重要会计实务事项进行比较。具体内容如表7所示：
表7 重要会计实务事项比较
比较项 美国 法国 德国 日本 中国
企业合并：购买法还是权益法 两者均可 购买法 购买法 购买法 购买法
商誉的处理方式 资本化并摊销 资本化并摊销 资本化并摊销或转销专备金 资本化并摊销 资本化并摊销
拥有20%～50%股权的附属公司 权益法 权益法 权益法 权益法 权益法
资产计价基础 历史成本 历史成本 历史成本 历史成本 历史成本
折旧基础 经济基础 经济基础 税法基础 税法基础 税法基础
存货计价的后进先出法 采用 不采用 不普遍 不采用 可以接受
融资租赁 资本化 资本化 不资本化 资本化 未做规范
递延税款 计提 计提 计提 不计提 未做规范
资料来源：根据[美] 弗雷德里克•D．S．乔伊等著，周晓苏、方红星主译，国际会计学，大连：东北财经大学出版社，2000，第84页表3—3和第123页表4—5整理所得。
比较得出，我国会计实务中重要事项的处理基本上与国际接轨，但是仍存在诸多尚未规范的处理方法和处理手段，如存货计价方法的选择、融资租赁的处理方式等，有待结合我国的实际情况，进一步研究解决。
三、结论：借鉴和启示
1．加快建设和完善社会主义市场经济体制的步伐。与其它实行市场经济体制的国家相比，我国市场经济体制尚不成熟和完善，实质上是一种混合经济体制 [②]。这种不够成熟和完善的市场经济体制对我国现行会计模式的选择起到重要影响。因此，要想与国际会计模式接轨，适应国际经济发展潮流，必须加快我国社会主义市场经济体制建设的步伐。
2．尽快确定明确的会计目标，引导我国会计事业的健康发展。随着我国国有企业改革的深入，国有经济成分逐渐淡出市场，私营企业日益壮大，资本市场日渐发达，我国企业会计的目标应该更加注重保护企业及投资者的利益。
3．加强会计立法，完善会计法律体系。我国目前与会计有关的法律法规仍存在许多漏洞和缺陷，随着我国经济的发展，经济活动变得日益纷繁复杂，会计必然需要更加合理完备的法律体系作为保障，以便更加真实和完整地记录和反映各项经济活动。
4．积极鼓励职业团体及民间组织参与会计准则的制定。从其它主要市场经济体制国家制定会计准则的过程来看，职业团体或民间组织的加入必不可少。职业团体或民间组织的加入，使会计准则的制定程序更加科学合理，使从而使会计准则更加具有可行性和可操作性。
5．扩大财务报告的内容，提高会计信息质量要求。与其它市场经济发达的国家相比，我国财务报告内容相对匮乏，一方面是由于我国现行市场经济体制不成熟所致，另一方面是由于我国公司治理结构不完善所致。随着这些问题的解决，我国的财务报告模式必然要发生变化，财务报告内容必然要随之充实，会计信息质量要求必然要随之提高，因此应该采取积极的态度来应对经济环境的改变。
6．规范和完善各种会计处理方法和手段，使会计计量更加合理准确。我国在会计实务领域尚存在许多不确定、不规范的处理方法和处理手段，对我国的企业的发展产生一定的不利影响，同时也不利于我国市场经济体制的完善。尽快规范会计实务领域的各种处理方法和处理手段，是加快我国经济改革和企业发展的重要手段，同时也是加快我国会计国际化进程的重要途径。



参考文献：
1．常勋等，会计大典•国际会计，北京：中国财政经出版社，1999
2．杨纪琬、娄尔行，经济大辞典•会计卷，上海：上海辞书出版社，1991
3．于玉林，现代会计学科辞典，北京：中国大百科全书出版社，1994
4．侯文铿，会计辞海，沈阳：辽宁人民出版社，1995
5．[美] 弗雷德里克•D．S．乔伊等著，周晓苏、方红星主译，国际会计学，大连：东北财经大学出版社，2000
6．阎德玉主编，会计理论比较与评析，武汉：湖北科学技术出版社，2002
7．朱小平，会计理论与方法研究，北京：中国人民大学出版社，2003
8．王德升等，国际会计，北京：中国审计出版社，2000
9．徐经长等，国际会计学，北京：中国人民大学出版社，1999
10．陈国辉，会计理论研究，大连：东北财经大学出版社，2001
11．王松年主编，国际会计前沿，上海：上海财经大学出版社，2005
12．梁爽，会计目标与会计环境逻辑关系剖析，会计研究，2005（1）





作者：李辽宁 文章来源：西北大学经济管理学院会计系