一、我国高新技术企业成本管理现状

我国高新技术企业数量和规模在不断扩大,据广东省国家税务局关于广东省高新技术企业统计数据显示,仅广东省2003、2005、2006年高新技术企业数分别为2 307、3 157和3 877家,分别占该省工业企业数量的0.55%、0.71%、0.87%(这三年其工业企业总数分别为419 455、444 647、445 632家);广东省2003、2005和2006年高新技术企业的总产值分别为5 425.84亿元、11 167.99亿元、13 671.26亿元,分别占该省工业产值的19.82%、26.81%、26.74%(这三年工业总产值分别为27 375.56亿元、41 661.74亿元、

51 131.94亿元)。可见,高新技术企业在工业企业中占据相当重要的地位。

然而,高新技术企业快速发展过程中问题重重,其中一个重要方面是成本管理问题。目前,我国高新技术企业大多采用以制造成本法为基础的传统成本计算方法,即产品成本发生在生产环节,生产环节的间接费用以某一总量为基础,计算统一的间接费用分配率来分配;非生产环节费用则计入期间费用。这种方法在间接费用成本中所占比重较小,对成本管理要求不高的情况下是可行的。但随着高新技术企业生产方式的变化,产品成本结构发生重大变化,即有形实物成本在产品成本中的比重越来越低,而知识(智力)成本、信息成本、服务成本、质量成本甚至环境成本的比重越来越高。因此,成本控制重点不仅由直接材料、直接人工逐步向制造费用转移;而且成本控制从生产环节延伸到非生产环节,讲求以产品为导向的全过程成本控制。

二、作业成本法在国内外的发展状况

作业成本法(Activity-based Costing,简称ABC法),是指以作业作为间接费用的归集对象,通过资源动因的确认、计量,将资源费用归集到作业上,再通过作业动因的确认、计量,将作业成本归集到产品上去的间接费用分配方法。最早由美国学者科勒在20世纪30年代末40年代初提出,20世纪80年代后期,受到西方会计学界的普遍重视,如罗宾·库珀(1988)对作业成本法的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行深入分析,奠定作业成本法研究的基石。此后,作业成本法的论著纷纷出现,其应用领域已从制造业推广到服务业、国防工业、金融业等行业。研究发现,实施ABC的企业相对于没有实施的企业在市场(市场价值)和财务绩效(财务收益)上取得明显成效,ABC通过提高资产使用效率、成本控制水平和合适财务杠杆增加企业价值。

近几年来,国内作业成本法的研究成果主要是:(1)作业成本核算理论研究较充分,但作业成本核算在我国实务界应用相对较少(王平心,1999,2000;朱云,陈工盂,2000);(2)研究对象多集中在如何运用作业成本法解决生产环节的制造费用分配的科学性和合理性方面,对非生产环节费用如何处理少有提及;(3)个别研究虽涉及期间费用分配的问题,但这些作业较简单,没有覆盖企业价值链的全部环节。关于高新技术企业的研究就更少。

三、我国高新技术企业实施作业成本法的重要性分析

作业成本法的理论基础是以作业成本的核算追踪产品形成和成本积累的过程,对成本形成的“前因后果”追本溯源:从“前因”上讲,由于成本由作业引起,对成本分析应该基于其对价值链的分析,而价值链贯穿于企业经营的所有环节,所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始;从“后果”上讲,要搞清作业的完成实际耗费多少资源,资源如何实现价值转移,最终向市场转移和收取了多少价值,成本分析才算结束。同时,通过对所有与产品相关联作业的跟踪,消除不增值作业,增加企业价值。

从国外应用作业成本法的经验来看,作业成本法适用于具备下列条件的企业:(1)间接费用占全部制造成本比重较高;(2)生产经营活动复杂;(3)产品品种结构复杂;(4)产品生产工艺复杂多变,经常发生调整准备成本;(5)企业拥有现代化计算机和自动化设备;(6)较好实施适时生产系统和全面质量管理体系。我国高新技术企业的生产特点基本上能满足或接近这些条件。

四、广州市某高新技术企业实施作业成本法的应用分析

某有限公司是一家广州市的高新技术企业,专注于高精密注塑设备技术与产品领域的研发和生产,公司被评为“国家重点火炬计划高新技术企业”“广州市优秀民营企业”“广东省名牌产品”“广东省著名商标”“广东省制造业100强”“广州市制造业信息化工程示范企业”“广州市A级重合同守信誉纳税大户”“广东省优秀企业文化突出贡献单位”等称号,2008年初又进入广州现代工业制造企业综合实力30强。

该企业生产十几种产品(产品有BT80V-II,BT120V-II,BT150V-II,BT200V-II,BT260V-II,BT380V-II等等),产品品种复杂,工艺流程较复杂,传统制造成本法下的成本分配不尽合理,导致企业经营决策及价格定位有所偏差。因此,该企业试探引进作业成本法进行成本管理。下面以BT120V-II及BT150V-II这两种产品进行作业成本分析。
(一)作业成本分析

1.确定作业成本中心

此公司业务流程是:研发设计——采购及仓管——零件加工——零件组装——机器装配——机器调试(检测)——产品

完工入库——产品销售。结合本企业实际,将作业划分为(1)研发设计;(2)采购及仓管;(3)零件加工;(4)装配(零件组装及机器装配);(5)调试检测;(6)销售;(7)其他(含行政管理、车间管理、采购及仓管等部门的支出)这七个作业成本中心。

2.选择成本动因

选择成本动因时应考虑到以下因素:(1)相关程度。成本动因与作业成本中心总成本相关性最好,保证成本信息的准确性。(2)实施成本。必须考虑成本动因数据采集成本,保证相关数据易获取。(3)行为导向。不同的成本动因有不同的分配结果,可以利用成本动因的行为导向功能,把员工行为导向为有利于降低成本的方向。综合考虑以上因素,公司的作业成本动因见表1。


3.成本分配

产品的作业成本=直接材料 直接人工 分配的间接费用

其中,分配的间接费用=作业成本分配率×某种产品的作业动因量。

(二)作业成本法应用

1.直接费用

该企业生产十几种产品,有BT80V-II、BT120V-II、BT150V-II、BT200V-II、BT260V-II、BT380V-II等。该企业的直接费用包括直接材料费用和直接人工费用。2009年5月生产BT120V-II及BT150V-II这两种产品的直接费用分别为

925 890.28元、805 312.92元。

2.间接费用

该企业间接费用及成本动因量数据统计见表2。


3.BT120V-II及BT150V-II作业成本的计算(见表3)

(三)作业成本法与制造成本法比较分析

1.BT120V-II

根据作业成本法核算,该企业产品BT120V-II的总成本为1 187 777.23元,销售价格为1 300 000.00元,毛利率为9.45%;按制造成本法核算产品BT120V-II的总生产成本为

1 105 035.56元(即只包含直接材料,直接人工及制造费用,未包括非生产环节费用,如销售费用、管理费用等),其毛利率为17.64%。

2.BT150V-II

同样,根据作业成本法核算,产品BT150V-II的总成本为958 275.66元,销售价格为1 100 000.00元,毛利率为14.79%;按制造成本法核算产品BT120V-II的总生产成本为937 685.75元,其毛利率为17.31%。

3.作业成本法与制造成本法比较分析

(1)利润。产品BT120V-II及BT150V-II的准确总成本应该包括销售费用及管理费用等期间费用,然而制造成本法没有体现出这部分费用,这虚增生产的利润,导致经营管理者作出错误的经营决策。


(2)产品定价决策。企业给产品定价必须首先确定产品的真实成本,在加上预期利润的基础上决定定价,以此价格与顾客的购买意愿以及其他竞争者博弈,以最终决定产品是否生产、生产数量以及产品生命周期。若按传统制造成本法核算,产品成本和市场价格之间存在着数目较大的期间费用,产品产量、单位成本与期间费用之间缺乏相关性,因此估计出某类产品的预期利润将会困难得多,这将直接影响到产品定价的准确性和合理性。

五、高新技术企业将作业成本法与标准成本法结合使用分析

(一)作业成本法应用中应注意的问题

作业成本法适用于间接费用项目复杂、在总成本中占有比重较大、成本精确度要求高的项目分析及长远战略分析。作业成本法体现出的许多优点适应现代高新技术企业发展,它更注重长期决策,为分析整个流程、剖析竞争优势和业绩评价提供更准确数据。

但是,作业成本法也存在以下缺陷:(1)作业成本法没有单独考虑直接成本的核算与控制方法;(2)在作业生产能量固定的情况下,实际生产数量的不同会造成不同时间生产的产品负担不同的成本;(3)作业成本法只是一个成本计算系统,而不是成本控制系统。

(二)作业成本法与标准成本法结合使用建议

1.作业成本法与标准成本法结合分析

作业成本法计算下未分析成本差异;而标准成本制度计算成本差异并分析其原因,弥补了作业成本法的不足。标准成本制度可以进行差异分析,但差异发生原因分析不细;而作业成本法按作业归集费用,使差异产生的原因更加明确,可弥补标准成本制度的不足。

2.标准成本规划下的作业成本管理

由于传统成本计算和成本管理实际相脱离,成本动因不清导致成本信息扭曲,应该将企业成本控制着眼于市场、产品、进而深入到作业层次,寻找成本及成本动因之间的关系,最大限度地降低不增值作业,在各环节减少浪费并尽可能降低资源消耗,通过治本(成本动因)达到治末(成本发生)。因此,将标准成本规划划分为“市场驱动的标准成本规划”、“产品层次的标准成本规划”和“作业层次的标准成本规划”三个部分。

上述标准成本规划具有强烈的市场导向性,使得高新技术企业对成本的分析范围从生产制造环节扩大到产品的开发设计,使之更加具备市场竞争力,达到事前控制,进而推进到管理、销售等阶段;同时,应用作业成本法使企业删除不必要功能所引起的不必要作业,并在特定的作业活动中尝试成本的改进;通过作业标准成本的设定、计算和分解,为企业提供客观、全面的成本信息,开展产品质量与作业标准成本联动控制,进行动态的事中成本控制。此外,通过作业标准成本核算和作业成本分析,引导员工采取有利于完成作业标准成本的行动,以业绩评价报告为依据,分析差异产生原因,对各作业中心实行严格奖惩制度,进行事后的成本反馈控制。
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