随着世界经济的发展,“质量第一”的观念已经被越来越多的国际企业界人士所接受,大力开展质量管理的研究与实践已经成为各国企业在竞争中取胜的主要手段。从质量成本的理论基础出发,分析在当代环境中应用的缺陷,可以看出质量成本的隐形损失不可忽略,应采用现代质量成本现代观来分析质量成本问题。现代质量成本管理的客观环境已发生了较大的变化,人们对质量成本管理的主观认识也发生了较大的变化。

一、质量成本概念及其类型

早在20世纪20年代,科学的质量管理开展之后,人们便开始尝试将成本概念用于产品检验中,计算检验成本。全面质量管理推行之后,J·M·朱兰首先提出了“矿中黄金”概念——指质量上可免成本的总额,其含义是废次品上发生的费用有如一座金矿,对其进行有效控制,就有如开采一座金矿,可以获得巨大的经济效益。

关于质量成本,国外的许多质量管理专家曾经对它下过不同的定义,具有代表性的主要有以下几种:第一,A·V·菲根堡姆的质量成本定义为:“工厂和公司的质量成本包括两个主要方面:控制成本和非控制成本。这些就是生产者的经营质量成本。”第二,J·M·朱兰认为质量成本是企业为保证和提高产品质量而支出的一切费用,以及未达到既定质量水平而造成的一切损失之和。质量成本只涉及有缺陷的产品,即制造、发现、返修、报废以及避免产生不合格品等有关费用。认为质量成本是“归因于劣等质量的成本”。生产合格品的费用并不属于质量成本的内容,它应属于生产成本。第三,日本河村良友在《新版会计学大词典》中将质量成本定义为:“为了维持或提高质量所发生的成本,叫做质量成本。一般说,质量成本包括三种成本:预防成本、鉴定成本和损失成本。”第四,《管理会计国际惯例》将质量成本分成两个基本组成部分,一是符合性成本,包括预防成本和鉴定成本;二是非符合性成本,包括内部失败成本和外部失败成本。第五,ISO9000(2000)标准中将质量成本定义为:“为确保和保证满意的质量而发生的费用,以及没有达到满意的质量所造成的损失”,并把质量成本分为运行质量成本和外部质量保证成本,而运行质量成本又分为预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本。

质量成本隐含于企业总成本之中,大多数核算体制没有识别某些质量成本的功能,而一旦隐含的,真正的质量成本继续增长,增长到严重影响公司竞争力的程度,最终会表现为整个组织管理失效。

质量成本可以按照不同的标准划分为不同的类型,传统上是按质量成本的经济用途分类,此分类是组织质量成本核算的前提,有利于分类组织质量成本核算和分析质量成本升降的原因,便于实施有效的质量成本控制。按经济用途,质量成本可以分为预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本四项。预防成本是指在产品或服务提供过程中为防止出现劣质产品或服务而发生的成本。当预防成本增加时,预期损失成本将会减少。预防成本包括质量工程、质量培训项目、质量计划、质量报告、质量审计、实地试验、设计和生产部门发生的质量改进措施费用以及质量预防专职人员的工资性费用等;鉴定成本是为了确定产品或服务是否符合顾客的要求或顾客的需要而发生的成本,包括:检验和测试原材料、包装材料、监督鉴定作业、产品验收、流程验收、检测设备和外部鉴定。鉴定产品和服务的提供过程可以实现企业对其产品质量的调整。内部损失成本是由于产品和服务不符合规格或顾客需要而发生的成本。不合格产品在发货或送达购货方以前就被发现是这种失败成本发生的原因。内部失败成本包括废品、返工、停工、重新检验、重新测试和设计变更等活动发生的成本;外部损失成本是产品或服务发送到顾客以后,由于不符合要求或不能满足顾客需要而发生的成本。在所有的质量成本中,这一类可能是最具有破坏性的。例如,包括顾客投诉的处理,顾客退货、担保赔偿、产品召回等活动发生的费用损失等等。

传统的质量成本概念①是以朱兰的质量成本概念发展起来的,它的划分是基于四者之间存在着此消彼长的因果关系,即预防、鉴定费用的发生就是为了保证产品达到预定的质量标准,从而减少内外部损失成本;而允许一定量的内外部损失成本,又是为了防止预防、鉴定费用的支出太多而得不偿失。随着全面质量管理的深入发展,企业目标正逐步由狭隘走向全面,即注重新产品、新技术的开发,新材料、新能源的利用,立足于提高企业的综合质量、提高企业的经济利润,扩大市场占有率。显然,传统的质量成本已经无法满足现代全面质量成本管理的需要。

二、基于现代质量成本的质量管理的特点

针对传统的质量成本的缺陷,可将质量成本的定义进行综合归纳及延伸,将其定义为是与产品质量活动有关的有形耗费和无形耗费,是为了提高和控制产品质量的目的而支出的一切有关费用,以及未达目的而造成的一切有形损失及无形损失。这个定义可以将其称为质量成本的现代观,这也是本文所采纳的观点。
现代质量成本观点弥补了传统质量成本内容的缺陷。首先,现代观点下的质量成本包括质量过剩问题所导致的成本,企业应避免质量过剩成本的发生,使产品保持在一个适当的质量水平上。其次,现代质量成本包含了各种隐性损失,这些不曾被传统质量成本所包含的损失可以依据数学模型对其加以估计和计量,这就使质量决策过程更加科学合理。最后,现代观点下的质量成本控制不同于传统的质量成本观点,现代质量成本的控制始于产品的研究和设计阶段,甚至包括了供应商的评价过程,而不仅仅认为质量成本控制只发生于产品的实际生产阶段。科学的质量成本概念应是对质量成本的本质、特征、目的和构成内容的高度概括。质量成本概念存在于经济发展的特定历史环境中,它随着社会经济的发展以及人们认识能力的提高而逐渐发展,质量成本概念也是不断发展的,不存在一成不变的质量成本概念。

一些企业已经通过关注传统质量成本管理方法的局限性而将观念转变为将现代质量成本概念应用于质量管理,作为企业的一种有力的管理工具。现代企业已经把质量成本管理作为企业创造利润的武器,质量成本的应用与质量的改进已经紧密地结合起来,呈现出如下特点:

(一)修改选择质量改进项目的标准

从过去单纯以降低质量成本的质量改进转变为关注于提高顾客价值的角度,优先次序的选择转向基于顾客满意和财务绩效方面的改进来进行质量管理。质量改进的战略性日益提升,管理高层积极地参与到选择和支持能够产生真正的竞争力的项目活动中,质量成本的管理也以提高现金流量或增加利润为基础进行评估,质量成本成为了管理高层者的财务要求和改进项目选择之间的桥梁。随着质量活动聚集于生产力、盈利能力和竞争力的提升,质量改进的商业价值明确了。

(二)基于质量成本的质量改进与生产率联系起来

当代的质量管理已认识到质量的改进与生产率之间的关系,由于制造和前道流程的内部缺陷和外部供应商缺陷的减少而导致的生产周期的缩短、成本降低和缺陷减少,最终使生产成本更低、机器和设备使用效率提升;质量改进降低了废品和返修而提高了材料的使用效率,人力资源使用的效率提升;通过消除浪费、减少返工和非增值活动而降低的服务和支持成本。

(三)质量改进后生产率的提高推动了盈利能力的提高

通过减少劣质或不良质量的产品,从而有效地提高效率,进而通过更多合格的生产使利润得以增加。或者,企业可以将生产率提高的成果转化为更低的产品价格,通过提供给顾客更高价值的产品获得更高的市场占有率。

三、运用质量成本优化提高企业经济效益

现代质量成本应用的效益最终是通过企业会计制度的数据汇总,以报表的形式表现出来的。质量成本将质量管理与成本会计制度结合起来,形成具有实用价值的管理工具,通过现代质量管理的特点,质量改进能导致企业盈利能力的提高,质量成本管理能对财务报表产生许多重要影响。

高质量推动了生产率和盈利能力的提升,盈利能力的提升对收益的影响主要应得益于成本、费用的降低和收入的增加。除了制造成本的降低,还降低了非增值活动的成本,存货和暂时性库存的减少降低了与材料处置、存储相关的成本和由于材料老化和与失窃相关的库存费用。材料、劳动力和设备使用效率的提高使企业有了更多的现金,进而也就降低了资金借贷的利息成本;结合产品质量的提高和供货可靠性的提高,企业产品的价格降低使得销售额迅速地得到提升,这也就提高了资本使用效率。当企业收入的增加不是通过额外的投资获得时,对现有设备的改进就进一步促成了企业利润的增长。

当生产过程中的原材料、工作量和对库存的需求降低时,企业的现金流就得以迅速改善,并消除了对暂时性存货的需要,这种暂时性的存货本来是用来预防企业运营过程出现质量问题而设立的。暂时性存货的减少进一步改善了现金流,并降低了商业运作需要的资金量。应该清醒地认识到,改进质量带来的结果是总质量成本降低。总质量成本由包括营销、设计、采购、生产和服务中产生的部分成本构成。产品周期的每一阶段都会产生一些典型的质量成本,因此,在识别和制定改进成本规划时必须全面考虑,将以上提及的业务产生的质量成本都包括在内。质量成本节约的每一分钱都可直接转移到税前利润中,质量成本中发现的每个问题都是提高利润的机会,质量改进会导致成本改进,成本改进导致利润改进。质量成本的优化不是单纯数字上的成本的降低,而是设计、采购、生产、营销各个环节操作上的改进,质量成本数字给了我们一个最好的指针,告诉我们问题发生在哪里,然后去解决。只有通过发现问题并不断解决问题,公司才能在提高质量和生产率上取得进步,同时降低成本,这就是质量成本优化的重要性。

可见,质量成本分析非常重要,它是质量成本管理与质量成本应用的中心枢纽。试想,如果只有质量成本管理系统,经理们最终拿到了质量成本报告,却不去解决任何问题,那么质量成本体系的构建将是一场无意义的数字游戏。管理人员必须进行仔细分析并发现成本升高的问题,必须制定规划解决这些问题,质量成本的高低是衡量企业管理水平和技术水平的一把尺子。企业应不断优化其质量策略,以不断取得增质降耗的效果,保持其产品竞争力。
四、质量成本优化的途径

质量成本的优化可根据质量成本的类别进行,在不同的阶段采用不同的优化方法,即通过对预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本优化策略的分析,采取相应的对策,可使质量成本优化的策略达到最佳的效果。

(一)预防成本的优化策略

质量成本管理的基本知识告诉我们,以最经济的手段生产出用户最满意的产品,适当地增加预防成本是必需的,这是为了从根本上保证产品质量。同时,由于预防成本的增加(即预防的措施增多),产品质量得以改善和提高,使得内、外部损失成本大幅度下降,其最终结果是,既降低了质量成本,又增加了经济效益。

优质的设计创造出高质量的产品,设计不合理导致生产失败所付出的代价是极大的,有一个质量成本传递公式,即1∶10∶100,生动地描述了设计对质量成本的重要性。这是指在设计时只需花1元钱就可以改正的错误,如果将它传递到制造过程可能就需要花10元钱去改正,销售以后可能的外部损失是100元,这一过程可称为质量成本传递放大过程,由此产生传递放大成本。如果对产品质量进行系统考虑,哪个环节出现质量问题,就立即在那里改正,就可以减少传递放大成本,进而大大减少内外部损失成本。在实践中,产品质量成本往往局限在产品制造质量成本的范畴,这是不够的,必须从产品的设计、制造、销售、服务等整体过程来考虑产品质量成本。以往在设计产品时,只考虑各零部件的功能、强度及韧性,而很少整体考虑,因而出现产品在使用过程中,虽然其使用寿命为10年,而其某些零部件可能在3~5年内就需要返修或更换,这样一来就增加了顾客使用成本,降低了顾客满意度,这些都包含了隐含的外部损失。因此,产品研究与开发部门要在产品设计时,其零部件就应整体做到“等强失效”。所谓“等强失效”就是在机器设计时,要求各部件的强度、韧性等力学参量的失效时间相同。当然,这一设计原理概念的提出,加大了研发部门的科研开发难度,投资大、风险大,但同时极大地提高了企业产品的市场竞争力,有效地避免了社会财富和资源的浪费。

实践证明,对供应商进行培训以加强其质量和服务意识能有效预防不合格的原材料进入的几率。对供应商进行培训应有如下几项内容:公司文化和质量方针;原材料规格要求;交货周期;防贿赂教育,以避免供应商通过不正当手段将不合格的原材料输入工厂(这点似乎对国内企业尤为重要,因为这种情况而造成企业重大损失的例子太多了),对供应商进行培训可以增强企业与供应商的联系,减少因原材料问题对企业供方质量成本的影响。充分利用前述供方质量成本的方法考评供应商,对考评成绩差的供应商要减少它的供应量,将订单分给那些理想的供应商。

随着预防成本的不断投入,失败成本也逐渐降低,其质量水平及成品合格率也接近了最佳质量点,而且随着企业的运营步入正轨,劳动者的熟练程度也逐渐提高,这时企业各项成本控制在较合理的范围内,成品率逐步提高,企业在业内也获得较高的知名度和美誉度。企业在此状态下应及时平衡预防成本的投入,将有限的资金投入到新产品的预防成本上,尽最大可能降低其内部损失率,进一步提高企业经济效益。

(二)鉴定成本优化策略

为了降低鉴定成本,就必须加强产品的可靠性。可靠性是一种质量特性,它体现了买方对产品的一种主要要求。就质量成本的可靠性项目来说,进行检验时应注意将外包与自验相结合,公司可以把同类型较多的产品归类,并分出产品等级,企业只需将随机抽取的一件或两件产品送权威专业机构进行检验,然后其他产品只要达到同样的质量水平即可,这样可以省下大批检验费用。为了保证达到所要求的产品可靠性,必须支出某些与可靠性有关的费用,这些费用是预防和鉴定成本的一部分,这些成本必须同损失成本求得平衡,以获得特定的产品可靠性,必须使质量总成本优化,使之符合包括其他可靠性因素在内的公司质量目标。

企业在生产过程中,或多或少地会产生一些残次品,这些残次品如果随着正常半产品在线上流动,将对生产线的产量和质量产生负面影响,使内部损失成本增加。一是它在下一工序的加工过程中可能危及其他半产品的安全。二是资源浪费。这些残次品在线上的传递,将使生产线下一环节人力和物力资源白白流失,劳动生产率降低。所以企业在生产过程中,要在科学评估产品质量的前提下,合理设置一些中间过程检验点,使不合格的中间产品不流入下一生产环节,降低各成本要素,以避免损失成本增加。这样,虽然从鉴定成本单个项目上数额可能会有所增加,但是它带来的损失成本的减少会远远大于鉴定成本的增加,从而使整个质量成本水平下降。

(三)内部损失成本的优化策略

公司在预防成本投入充分及生产组织没有大漏洞的情况下,仍然会发生或大或小的不正常事件,有的造成产品质量波动,有的造成大批废品,有的甚至造成生产线停滞,当然原因有多种,但大多数这样或那样的事故都或多或少与人相关。作为企业来讲,每当发生这种情况,公司的质量部、工程部都会分析原因,但却往往流于形式很少把事故的前因后果向基层散发。即使做了也仅仅局限于事件的当事人,不能达到教育他人、使同岗位的操作者避免同类型事故的效果。企业应当做的是在事故发生及相关部门分析原因后,把相关背景资料包括原因、后果及避免措施向基层操作者散发,让每位相关的操作者学习、理解,以尽可能地避免同类型事故发生,也就极大地降低了再次发生的可能性。
企业在生产过程中出现了问题,就应及时对问题向上级报告,这时需要对有关人员的工作进行策划、协调、安排进度、实施和贯彻。正常情况下,问题可以分成两种类型:一种类型是个人和部门可以借助很少的外界帮助或无需外界的帮助就可以纠正的问题;另一种类型是需要在企业内部对部门协调才能纠正的问题。一个完善的体系无需着手处理第一种问题。多数第一种问题可以并应当在工作中和部门经理、工程师和其他责任方一起解决。通常情况下,这些部门人员有足够的权力在规定的限制范围内制定纠正措施,而无需上级特批。第二种情况通常成本最高而且不易解决。解决这类问题需要几个部门联合行动。其最佳策略是成立质量改进小组,即采用“小组法”。小组法通常是由不同部门人员组成,并集中处理数据和分析问题。它是由对解决问题具有专业经验的个人带头,选择若干名与问题有关的职能部门人员,制定计划,然后协调和安排调查研究和行动进度时间表。采用“小组法”可以提高生产效率,减少信息传递时间,降低内部损失成本。

在公司内部建立质量责任制,是企业建立经济责任制的首要环节,是企业开展质量成本优化的基础工作。质量责任制应规定企业各部门、各员工在质量成本管理中的具体任务、职责和权限,以便做到人人有事做、事事有人管、管理有标准。一旦发现问题,可以查到责任在谁,原因何在,便于总结经验教训,制定有效措施,防止再次发生。质量责任制还应做到:一是质量责任制规定的质量责任与权力必须对等,必须与利益挂钩,以此达到质量责任制的激励和约束作用。二是质量责任制规定的内容要尽可能做到具体化、数据化,便于操作与考核,尽量避免空话、大话,防止质量责任制流于形式。三是落实质量责任制,还应建立质量督查工作制度,规定督查人员、督查时间、督查内容、督查标准。通过质量督查,督导全体员工按规定去做、按要求去抓。对于未达标的部门、个人,督查人员要帮助他们找原因、查问题、想对策,共同解决质量工作中的实际问题。

质量成本优化,涉及到企业的每一个员工、每一个部门、每一个工作环节。因此,企业质量管理部门能否通过宣传、通过制度,动员全体员工参与,进行全过程的质量控制,开展全企业质量管理,关系到企业质量成本优化能否顺利实施。如何才能调动起全体员工的积极性和创造性,共同做好质量成本控制工作呢?企业应从以下几个方面着手:一是抓好全员质量宣传工作,加强员工质量成本优化意识,促使员工积极参加各项质量活动。二是通过建立质量责任制,明确责任和权限,各司其职,互相配合,建立企业高效、协调、有序的质量保障体系。三是开展多种形式的群众性质量活动,如质量控制小组,充分发挥广大职工的聪明才智。质量成本发生在各个部门、各个环节,发生在每一个人、每一天的工作中。因此,质量成本控制要全员参与,也要全过程控制。全过程控制,应对每一过程制定严格的操作规范、控制标准、检测手段,使每一位员工知道如何降低损耗、减少浪费、控制过程成本;全过程控制,应坚持预防为主,把不合格品消灭在它的形成过程之中,做到防患于未然;全过程控制,应充分发挥检验的作用,做好检验标准制定、检测手段制定、检测方法制定工作,做好产品的首检、巡检、专检工作,尽量减少成批报废。

在企业质量成本优化控制方面,笔者认为,质量成本的优化涉及到企业高层、中层、基层工作,每个层次都应有质量成本控制职责,都应有质量成本目标,只是不同层次有不同的侧重点。高层侧重于质量计划、方针、目标的制定,侧重于成本控制的组织、领导、督查工作;中层侧重于计划的落实、工作的组织实施、目标进度的监督控制工作;基层侧重于各工序、各过程的具体实施、操作和控制等工作。

(四)外部损失成本的优化策略

现代质量成本观下,外部损失包含各种显性和隐性的损失。随着市场经济的不断深入,外部法律的进一步健全,消费者自我保护意识的日益加强,一旦出现外部故障,其引起的成本越来越大,原来由社会和消费者承担的大量费用现在不仅要企业自己承担,而且是加倍承担(如消费者权益法中规定的双倍赔偿),这样原来很小的外部成本,现在可以危及企业的生存和发展。此外,外部损失对企业的风险很大,又很难控制,所以对企业影响也很大。

要有效降低外部损失成本,当然最首要的是让它不发生,或使之发生在出厂前。万一发生客户投诉、抱怨和退货,也要以积极的态度去沉着应对,万万不可不理不睬,听之任之,更不可与客户相互指责。如果这种情况处理得好,一般不会影响与客户的关系,相对的也就减少了外部损失成本,否则就有可能客户流失,更甚至于对簿公堂,对企业的商誉是极大的损害,这种无形的损失成本是不可估量的。

目前,招募有专业经验的客户服务人员并建立功能完善的售后服务网络是解决这些问题的一个好办法。对客户及售后服务人员要加强沟通技巧培训,使之成为企业与客户良好的沟通渠道。最重要的一点,由于质量成本的放大效应,最好的办法是避免外部损失的发生,加强质量管理水平,通过前三种质量成本优化过程,能在总体上降低外部损失发生的几率。

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