一、会计师事务所的成本战略

审计市场竞争环境中,会计师事务所的成本问题是审计实务和理论研究的重要领域,它不能简单地理解为战术问题,而更重要的是事务所发展的战略问题。战略是将事务所内部的能力和资源进行调整,以达到与外部环境相适应的一种谋划或方案。成本领先战略,是美国著名管理学家迈克尔·波特提出的三大竞争战略之一。在国际化市场背景下,会计师事务所要争得充分的发展空间,就要高于市场平均收益水平,而影响事务所收益的首要因素就是事务所的成本,这就使得事务所要想领先于市场就要考虑从成本入手,实行成本战略。会计师事务所虽然不是纯粹的企业,但也应该关注事务所成本问题。成本领先是事务所的竞争优势,成本优势的来源因事务所结构不同而异,它们可以包括:追求规模经济、低成本设计、低管理费用、低审计作业成本、相对较低的人力资本成本和其它因素。

(一)事务所的成本战略实施应该具备的条件

1.低成本领先比较适于资本实力强大,规模较大的事务所

低成本领先是建立在规模经济基础上的。只有规模足够大,才可以摊薄成本,实现低成本领先。如果事务所的规模较小,达不到规模经济,产品的单位成本就会很高,在成本方面很难具有竞争力,这时就不适合采用低成本领先,但是也不应忽视对事务所本身成本的控制。

2.低成本领先与各个会计师事务所的审计产品有关

低成本领先是建立在相互竞争的各个会计师事务所审计产品同质或基本同质的基础上的。这时,各个事务所的产品对于顾客来说不存在较大的功能差异和质量差异。于是,审计收费就成为顾客优先考虑的因素,成本才能成为主要的竞争手段。

3.实施低成本领先,还需要全体员工具有强烈的成本意识,并形成与之相适应的事务所文化

低成本领先能否成功不仅依赖于规模化经营等宏观层面因素,更主要取决于员工日常点点滴滴的行为。在事务所日常经营过程中,如果员工具有强烈的成本意识,从细微处人手、在细节上努力,在成本方面完全可以取得惊人的成绩。一般来说,追求低成本领先的事务所应着力塑造一种“注重细节、讲究节俭、严格管理、以成本为中心”的事务所文化。会计师事务所不但要控制好战略性审计成本,还要控制好审计作业性成本;不但要注重审计短期成本,更要注重审计的长期成本,一切行动和措施都要体现“成本”这个中心,一切矛盾和冲突的解决都要服从于“成本”这个中心。

4.会计师事务所必须建立完善的成本控制系统

要使低成本领先战略实施成功,还需要会计师事务所从自身实际出发,在学习与借鉴其他会计师事务所先进的成本控制手段与成本控制方法基础上,设计出适合于自身的成本控制系统。

事务所成本领先战略的优势可用图1表示。


(二)事务所成本领先战略的实施途径

要保持成本领先的竞争优势,不仅需要会计师事务所在成本管理的组织方面具有严格的成本控制,详尽的控制报告,合理完善的责任考核制度和激励制度,而且更要注重获得这一竞争优势的途径。从战略成本管理的角度考虑,要获得成本优势,会计师事务所审计作业链上的累计成本必须低于竞争对手的累计成本。要达到此目的,有两种途径:一是控制成本驱动因素,构造比竞争对手更为有效的管理作业链活动;二是改造审计的作业链。

1.控制审计成本驱动因素,构造比竞争对手更为有效的管理作业链活动

审计作业链上紧密联系的每一个活动都要消耗资源发生成本。成本驱动因素(又名成动因)可以反映引发成本发生的原因,以分清楚事务所的成本结构,有利于成本控制。成本动因有两个层次:一个是战术层次与事务所的具体作业相关的成本动因,如人工耗费等,该成本动因控制体现在内部作业链的分析中;二是战略层次上的成本动因,包括结构性成本动因和执行性成本动因。其中,结构性成本动因控制就是分析事务所规模、业务范围、经验、技术、多样性等成本驱动因素对作业链活动成本的影响。而执行性成本动因控制是在事务所基础经济结构既定的条件下,要求从战略成本管理的视野来强化事务所的劳动力参与、审计质量管理、事务所审计能力利用、事务所分支机构布局的效率性等方面的安排,提高各种审计执行性因素的能动性及优化它们之间的组合,从而使审计作业链活动达到最优化,进而降低作业链总成本。

事务所规模选择主要是通过规模经济效应来对成本产生影响,这种影响积极的一面是在作业链活动规模较大时,活动的效率提高或活动的成本动因可分摊于较大规模的业务量,而使单位成本降低,但也可能出现规模不经济。比如事务所规模扩大会带来许多复杂性的提高和管理成本的增加等不利影响。为此,应注意两个方面的问题:一是如果市场规模扩张适宜,规模经济是有效的,反之,如果市场规模扩张过大,就会造成表面成本降低而实际收益下降的现象;二是关注竞争对手的行为,如果竞争对手也要通过规模经济来建立成本优势,那么就有可能导致注册会计师行业内执业能力过剩,进一步加剧行业内的竞争强度,从而无法体现规模经济效应。
会计师事务所业务范围的整合(包括向前和向后的纵向整合),对审计成本的影响也很大,通过审计业务范围的扩展以及沟通、协调和控制的改善,能够为事务所减少交易成本和营运成本等,以取得低成本优势。但整合过度也可能带来一些负面影响,使事务所成本提高,竞争力下降。因此,要结合审计业务整合成本,根据市场变化,及时作出实施整合或者解除整合的决策。

在全员参与控制方面,全员参与的程度及责任感对事务所成本管理的影响十分明显,也是审计成本能否得到持续改善的动力源泉。如果事务所全员都具备成本节约的思想,并以降低成本为己任,则审计成本得以持续改善,成本领先战略目标就容易实现。因此,事务所要建立各种激励制度鼓励员工的参与。

在审计成本和审计质量方面,虽然存在着必然的矛盾,但审计质量是决定审计信息需要者对审计产品选择、评价的主要因素,在稳定提高审计产品质量的同时来降低审计作业成本,是成本领先战略管理必须遵循的原则。在审计的设计、具体审计作业与审计结果的检验等若干活动中都存在着质量成本的驱动因素。因此,在低成本战略中,要充分分析审计质量成本动因,从质量和成本两个层面来定位审计应该采取的战略,既要保证审计产品质量和用户利益,又要从事务所本身活动成本高低的实际出发,寻找降低成本的有利时机。

2.优化审计程序,改造审计作业链,进行审计作业链重构,省略或者跨越一些高成本的作业链活动,以降低企业总体成本

会计师事务所审计作业链的优化首先要识别审计工作的若干作业活动,这些作业活动引发资源耗费,发生成本。因此,应该将审计作业进行系统分类,进而消除和排除无关作业,使各作业相互协调。

与一般企业相比,会计师事务所对行业作业链和竞争对手作业链的分析显得尤为重要。行业作业链分析就是找到事务所在行业中所处的位置以及了解会计师事务所之间的联系,并找到与自己从事相同作业活动的竞争对手的比较成本优势;而竞争对手作业链分析就是通过对竞争对手作业链进行分析对比,了解事务所相对于竞争对手的优势和劣势,同时,也会发现同一成本指标更先进的水平,以此标杆来衡量和改进自身活动,建立起成本竞争优势。


二、事务所成本领先的逻辑起点:收费导向还是准则导向

(一)收费导向下的审计成本

1989年财政部根据《注册会计师条例》的规定,颁布了《注册会计师执行业务收费管理办法》对注册会计师执行业务中收费的依据、具体收费的业务项目、收费的程序、具体制定收费细则的要求等等内容作了较为详细的规定。2002年财政部颁布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》,更明确具体地规定了事务所收费的原则和方法。

从理论上来讲,在一个公平、有效的市场中,交易价格取决于卖方产品质量与买方对产品质量的满意度。按照正常的审计收费关系(见图2),财产所有者把财产委托给经营管理者进行经营管理,同时委托注册会计师对经营管理者的受托经济责任履行情况进行审计,并向审计委托人报告工作和收取费用,这种委托和收费模式一经形成,就会促使注册会计师保持独立性,并致力于委托人的利益。


但我国目前的状况是,财产所有者无论是大股东还是中小股东,都处于缺位状态而无法做现实的审计委托人,即使会计师事务所履行法定程序,提供了公正、客观的服务,其交易价格却很少能按照中国注册会计师协会及物价部门制定的标准执行。决定交易价格的不是服务质量,而是与能否满足委托人的要求(其中有好多是不合理甚至是非法的要求)、与委托人的亲疏度等非市场因素有关。委托人的意志或多或少地影响着交易的结果。有些委托人甚至将能否满足自己的要求(大多为非法要求)作为选择事务所的先决条件,破坏了正常的审计收费关系(见图3)。


事务所作为理性的经济人,其投入的审计成本则要受审计收费的影响。会计师事务所能够在收费过低的状态下持续经营,绝不是薄利多销的经营方针。一方面是因为会计师事务所偷工减料,通过降低审计证据的质量和减少审计证据的搜集数量来降低直接成本;另一方面是因为在我国目前的制度环境下,审计风险成本履行的概率极低。

非正常的审计关系,严重扭曲了审计成本的传导机制,表现为以下情形(见图4)。


图4中,收费导向审计成本传导机制的流程是:1.审计收费(会计师事务所收入)决定了实际所提供的审计信息质量;2.实际所提供的审计信息质量决定了实际审计服务项目;3.实际审计服务项目决定实际审计成本。在这个过程中,会计师事务所收入直接影响到审计信息的最终质量,注册会计师无法按照审计信息质量标准来实施审计项目。显然,在这个过程中委托人是最重要的决定因素,实际的审计服务项目及其效果不能影响审计服务的收入,而收入直接决定了具体审计信息的最终质量——构成了购买审计意见。这也就是说,审计存在很高的道德风险。因为审计服务中的巨额收入可能导致注册会计师放弃职业道德,从而导致审计信用成本的增加。

(二)准则导向下的审计成本

1980年注册会计师制度恢复重建以来,我国以规范行业管理和提高执业质量为目标,相继制定了一系列注册会计师行业的规章制度,并在审计准则建设方面取得了明显的成就。审计准则体系的建设,有效地适应了注册会计师执业的需要。审计准则已经成为注册会计师执业的必备指南,是用来规范注册会计师执行审计业务,获取审计证据,形成审计结论,出具审计报告的专业标准。注册会计师审计准则和质量控制准则、职业道德准则一起构成注册会计师执业规范体系。
从注册会计师与审计信息使用者的角度来看,审计产品除了具有私人产品属性外,还具有公共产品属性,它是一种混合产品。审计产品的准公共性表现在审计服务产生的审计信息,几乎被所有层面的人使用。从长期效力来看,信息使用者共同决定了审计信息质量标准,而注册会计师应当达到审计信息质量标准的要求。对审计信息质量标准要求往往是通过审计准则具体、明确地表现出来。可见,审计服务质量标准也不应取决于委托人的要求,而应由各个层面审计信息使用者构成的社会整体来共同决定。为了达到信息使用者要求的审计信息质量标准,注册会计师必须实施足够多和足够好的审计程序。审计程序的数量和质量决定着审计服务的成本,从这个角度来看,审计信息使用者决定了审计服务成本。因此,只有当审计信息质量标准相对稳定时,审计服务的成本才能稳定。准则导向下的审计成本传导机制见图5所示。


图5中,准则导向审计成本传导机制的流程是:1.审计准则决定了标准的审计信息质量要求;2.标准审计信息质量要求,决定了标准审计服务项目以及审计程序;3.标准审计服务项目和程序决定了标准的审计成本。在这个过程中,审计准则体系直接影响到审计信息的最终质量,而审计成本的大小并不是单单取决于审计收费的控制,而是在审计准则的框架下来进行的。同时,也大大削弱了委托人对审计的操纵能力。

需要特别指出的是,审计准则导向下的审计成本与审计成本导向下的审计收费并不是矛盾的,它们存在着相互的制约关系。所有的审计工作都必须在审计准则的框架下进行,而脱离审计准则约束所发生的审计成本是不规范的。同时,经济学原理告诉我们,生产产品、提供劳务所耗费的社会资源,是决定该种产品或劳务价值的客观基础。一项审计业务所花费的审计成本也是决定其审计收费的客观基础。一般来说,投入审计资源越多,越容易形成优质的审计服务,高质量的审计服务需以高审计收费作回报。同时,合理的审计收费又为审计资源的投入提供了保证。因为合理的审计收费有利于吸引和凝聚高素质的审计人才,而雄厚的人力资本正是保证注册会计师专业胜任能力的根本所在。这样,审计准则、审计成本、审计质量、审计收费相互影响,形成良性循环。

三、事务所成本战略的博弈——职业与市场

(一)事务所成本战略:基于审计职业

1.审计成本与审计职业谨慎

从理论上讲,效益越大于成本则方案越优,应成为选择的方向。但物极必反,任何事物都有一个限度,超越此一限度,就走向了事情的反面。一定量的效益的取得是用一定量的成本支付来支撑的,如果过于削减成本而变相地提高效益,在从长久来讲,必然损害到最终效益的取得。注册会计师的审计属于受托审计,其承接业务与否取决于未来的审计成本与审计收费的对比。只有在审计收费大于审计成本的前提下,会计师事务所才有可能承接业务。

注册会计师审计成本理念的确立与审计职业有着必然的联系,在审计职业中审计成本无处不在、无时不有。概括起来,主要体现在:

(1)审计风险评估中的成本理念。通常情况下,注册会计师在审计计划阶段,将报表层次的重要性水平分配到账户层次时,如果某个账户更容易发生错漏报,则对该账户进行审计耗费成本时,应考虑成本问题;在对固有风险进行评估时,如果注册会计师认为评价某项认定的固有风险所作出的努力,将超过使用较低的固有风险而导致的审计程序减少所带来的好处,就应直接估计固有风险处于最高水平;注册会计师在制订初步审计策略时,认为执行额外程序——进行符合性测试,以支持一个较低的控制风险估计水平所花费的努力,将超过执行更大范围的实质性程序所需的审计成本,则可选用主要证实法。如果注册会计师认为,可用执行更大范围的程序来了解内控和符合性测试所需的成本,小于执行更小范围的实质性程序带来的成本,则可选用较低控制风险估计水平法。

(2)内部控制在研究与评价中的成本理念。注册会计师在了解了内部控制后,通常只对那些信赖内部控制执行符合性测试,且只有当信赖内部控制而减少的实质性测试的工作量大于符合性测试的工作量时,符合性测试才是经济的;相反,如果符合性测试的工作量可能大于进行符合性测试所减少的实质性测试的工作量,注册会计师可不进行符合性测试,而直接实施实质性测试程序。注册会计师在完成符合性测试后,最终评价控制风险时,如果能确认取得审计证据来评价控制政策和程序显得不经济,则可以将控制风险评价为高水平。

(3)获取审计证据时的成本理念。注册会计师在获取审计证据时,如果获取理想的审计证据需花费高昂的审计成本,则注册会计师可转而收集质量稍逊的其他证据予以替代,只要它仍能满足审计目标的要求。

审计的职业谨慎是指审计人员作为职业人员在执业过程中表现出来的细心和慎重态度。它包括两层涵义:一是审计人员作为职业人员应具备谨慎者的素质;二是执业过程中表现出来的对谨慎的追求。按照著名经济学家莫茨(Mautz)和夏拉夫(Sharaf)在《审计理论结构》中所指出的,谨慎者包括如下特征:应作出相当于社会水平的判断,而不管判断是涉及具有风险的直觉和理性,还是涉及在自我利益和他人利益之间的选择;应理智地运用他人拥有的知识,被认为在其日常的职业中拥有并能运用合理的技能;应认识并适当注意自己的经验。审计人员仅仅具备谨慎的素质是不够的,还需要在执业过程中将其表现出来。审计人员只有在主观上保持对谨慎的追求,时时表现出细心、慎重的态度,才能将职业谨慎贯穿到审计执业过程中。而这种职业谨慎具体表现在审计程序的每个环节上,比如,审计计划阶段与委托人签订审计业务约定书;审计实施阶段对客户内部控制进行了解、描述和评价,考虑被审计单位的经营规模和业务性质等影响因素,判断审计证据是否充分、客观、合理等;审计报告阶段在出具审计报告时的职业谨慎,等等,都是审计职业谨慎在实践中的具体体现。
审计实践中,成本的导向问题是十分明显的。虽然注册会计师在运用谨慎性原则时,如果评估审计风险较大,一般倾向于扩大审计程序和范围、获取较多的审计证据,以便把检查风险控制在可接受范围内,而不管审计成本是否上升。但按照审计的成本效益原则,只有在审计效益超过审计成本时,审计才是可行的。因此,不会影响其成本导向的整体理念。也就是说,注册会计师在进行成本效益分析时,不能单纯地从狭义的成本效益角度进行分析,不应只考虑眼前的收入与成本,而应从广义的成本效益角度进行分析。所谓广义的审计成本不仅包含现时货币支付审计成本,还应包含审计信用成本、风险成本等。同时,广义的审计效益不仅包含现时收取的货币性审计收费,同时还应考虑到高质量的审计结果所赢得的社会公众的信任、知名度、良好商誉的建立,以及高质量审计结果促进了社会资源的合理配置、减少了舞弊行为和资源无效配置的损失等。

从审计职业谨慎和审计成本在审计中的表现可以看出,二者对审计质量和效率有直接的影响。但是也存在较大的冲突,具体表现在:

第一,片面强调审计成本而缺乏应有的职业谨慎。虽然成本导向的审计理念最关注的是审计成本的高低,但在具体实践中降低成本应以保持效益为前提。若在降低成本的同时,效益也下降了,则这种以牺牲效益为代价来降低成本的做法是对成本效益原则的逆向运用。如,为了降低审计成本,对客户的经济情况不进行深入地了解,大幅度地简化审计程序;对被审计单位的行业情况及业务仅停留在表面;对客户经营环境、产品、制造过程及设备没有进行足够地了解;对被审计单位管理当局的陈述和声明过分信赖,以致省去了必要的审计程序等;对客户其他人员、主管机关或供应商的某些报告未加以研究或重视等等。

第二,审计职业谨慎“过度”而不考虑审计成本。审计职业谨慎固然重要,但注册会计师如果在审计过程中谨慎“过度”,在计划和实施阶段投入“过多”的时间和精力去了解企业的生产经营情况,制订的审计计划过于繁杂和臃肿,确定的审计程序和范围过大,或者在固有风险和控制风险的评估中,“过高”估计固有风险和控制风险,“过低”估计可容忍的检查风险,就会导致注册会计师“过度”扩大实质性测试的程序和范围,取得“过多”的审计证据,从而带来审计成本的无谓增加。审计成本的过度上升,不符合成本效益原则,这也是职业界所不愿看到的。

2.树立正确的成本领先战略

审计的职业特点带来了审计执业人员在处理各种审计事项中所持有的观念和态度。它直接影响着审计质量和审计效果,代表着审计的未来和发展方向。特别是长期从事审计业务的人员,在审计实践的磨练中,已形成了自身所固有的对审计事项的处理方式和思维方式。审计成本与审计职业谨慎所表现出的较大矛盾与冲突,实质上就是审计质量与审计成本的矛盾与冲突。从审计职业视角所确立的审计成本导向战略来看,其目的就是在经济和技术方面处理好审计职业与审计成本的关系,达到最佳的协调发展。

莫茨和夏拉夫曾强调指出,“谨慎实务家应不断努力保持谨慎和成本之间的合理平衡。但不能过于谨慎,以至忽略了与时间和精力有关的所有观念;也不能自以为是,以至拒绝采取任何必要的调查措施。”可见,强调应有的职业谨慎不能忽略审计资源利用的效率性,更不能因为降低审计成本、提高审计效率而放弃应有的职业谨慎,以致危及审计质量和效果。

审计成本与审计质量,在审计工作中都是不可或缺、不可偏废的。不能只讲成本效益,片面地追求效率而不顾审计质量;也不能只讲职业谨慎原则,苛求审计质量而不顾审计成本。在审计实践中,实现审计质量与审计成本的最佳结合,追求应有的职业谨慎与成本效益之间的合理平衡,是注册会计师应铭记的工作方法,是实现公允性审计目标的技术关键。在保证审计质量,提高审计效率,拓宽审计范围,使审计职能得到充分发挥的前提下,如何合理利用审计资源降低审计成本,是目前我国审计实务中面临的一个崭新课题。笔者的观点是:

(1)在保证审计质量的前提下,树立以审计成本为导向的审计职业观。审计质量与审计效率二者相互矛盾,提高审计质量以降低审计效率为前提;反之,提高审计效率将以降低审计质量为代价,二者不可偏废。前者违背成本效益原则,即以付出较大的审计成本取得高的审计质量;后者虽提高了审计效率,但审计质量的降低会损坏注册会计师及其所在事务所乃至整个注册会计师行业的声誉,同时又会增加审计信用成本。在我国,无论从行业集中程度来看,还是从收费水平、人均劳动生产率和利润率来看,审计市场还是一个竞争性的市场,如何提高审计质量,是当前注册会计师审计职业的主要矛盾或矛盾的主要方面。审计职业谨慎的目的侧重于提高审计质量,而运用成本效益原则,侧重于提高审计效率,降低审计成本。因此,在当前环境条件下,在保证审计质量的前提下,应该树立以审计成本为导向的审计职业观。

(2)以审计成本为导向的战略并不排斥审计职业谨慎的战术优先安排。实践中,树立以审计成本为战略导向的审计职业观并不排斥对成本效益原则的运用进行必要的约束。目前,我国各事务所及注册会计师往往偏重审计效率而忽视审计质量,在众多的财务造假案件陆续披露的现实环境下,审计职业界和广大公众关注的焦点主要在如何提高审计质量上。在职业谨慎和成本效益的两方面冲突中,“过度”谨慎一般会导致审计效率下降,但不会出现审计质量下降;片面地运用成本效益原则来提高审计效率,会导致审计质量下降。目前审计质量不高的主要技术原因不在于“过度”谨慎,而主要在于成本效益原则的片面运用,从而导致过度削减审计程序和范围,或者放弃某些有利于提高审计质量的审计程序。因此,如果审计实践中不对成本效益原则的运用进行适当的约束,则提高审计质量成为空谈。
当然,处理好审计成本和审计职业的关系只是审计质量提高的一个方面,除此之外,还有待于政府监管力度的加强、法规的健全、证券市场和公司治理结构的完善、审计收费的提高以及事务所组织形式的变革等。但是,注册会计师是审计信息的生产者,审计质量的提高,最终还得依靠注册会计师在审计实践中对审计技术的合理运用来实现。

(二)事务所成本领先战略:基于审计市场

20世纪90年代以来,市场导向定位(market orientation)的观点越来越成为理论界和企业界关注的重点。所谓市场导向成本管理观,即以市场为导向、效益为核心的成本管理机制和思想方法体系。

1.审计市场定位

我国注册会计师审计市场随着我国注册会计师制度的建立和实施也经历了不同的发展阶段。大体可以从两个角度划分,一是根据审计市场主体的独立性划分:脱钩改制前为政府直接参与的审计市场;脱钩改制中为行业自律性的混合型审计市场;脱钩改制后为政府间接参与的审计市场;加入WTO后为政府间接干预的注册会计师审计市场。二是根据审计市场供求主体地位来讲,我国审计市场划分为:买方市场和卖方市场。我国目前的审计市场特征为买方市场,买方居于主导地位。

在审计市场高度集中的情况下,会计师事务所会存在严重的垄断。事务所之间通过非合作博弈而达成一种隐性契约,结果导致事务所不担心客户流失对其声誉的损害,广义的成本意识并没有真正深入人心。同时,事务所还减少员工培训的花费,大幅度削减会计师事务所人力资本成本,导致审计人员专业胜任能力弱化和审计质量的下降。

而在市场高度分散的情况下,一方面事务所的规模过小,没有能力组织专业培训和实施质量控制,可能导致审计质量下降;另一方面事务所之间为了争夺市场,不惜采取一切手段,导致事务所出具不公正的意见,使审计质量严重下降。

无论从市场的集中度还是从收费水平和利润来看,我国审计市场是一个过度竞争的市场。在审计市场集中度低、行业分散的情况下,市场竞争强度无穷大,事务所为获取最大收益不可避免地采取价格竞争手段。然而激励的价格竞争不但没有给事务所带来竞争收益,反而降低了行业利润率、限制了事务所的发展壮大,导致市场受损,这也是审计质量不高的一个重要原因。

为此,建立一个有序而合理的审计市场显的非常重要。通过市场手段而非政府行为来解决注册会计师行业中存在的问题,形成按照市场规律运行的审计市场机制,使审计成本战略能够在审计资源配置过程中真正发挥作用。

2.审计成本动因与会计师事务所规模扩张的战略选择

所谓审计成本动因就是引发审计成本的一种推动力或审计成本的驱动因素,也就是引起审计成本发生和变动的原因。按照审计成本动因涉及的层面和领域,可分为微观层面的经营管理审计成本动因和宏观层面的经营战略成本动因。经营管理成本动因普遍存在于会计师事务所经营过程的有关审计作业之中,而审计战略成本动因与生产经营成本动因不同,它是从会计师事务所整体的、长远的宏观战略高度出发所考虑的成本动因。从战略的角度看,影响会计师事务所的成本态势主要来自事务所经济结构和事务所执行审计作业程序,从而构成结构性成本动因和执行性成本动因。其中,会计师事务所结构性成本动因是与事务所基础经济结构相关的成本驱动因素,一般包括构成事务所基础经济结构的事务所规模、时间业务范围、经验积累、技术和事务所分布等。而执行性成本动因是与会计师事务所执行审计作业程序有关的成本动因,即影响事务所成本态势与执行审计作业程序有关的驱动因素。通常包括:全员参与、审计质量管理、审计要素的配置以及审计要素作用的发挥等等。

会计师事务所规模是一个重要的结构性成本动因,事务所规模扩张的程度将引起结构性成本变动,从而影响会计师事务所效益。注册会计师行业是一个规模经济效应较为明显的行业,行业规模经济易于形成的理由至少包括以下三个方面:较低程度的资产专用性,有利于事务所通过业务扩张降低平均成本;异质性的审计产品,有利于大型事务所通过稳定的市场形象吸引客户并获取审计收费溢价;审计与非审计服务联合提供产生的合约范围经济,有利于事务所在非审计服务市场上的业务扩张。

在不追加投资成本的情况下,会计师事务所规模扩张对成本带来的正面影响具体表现在:

第一,规模扩张,审计效率提高,审计业务量增加,固定审计总成本不变,平均分摊的固定成本减少、单位成本下降;

第二,规模扩张,审计业务量增加,有利于节约材料和能源消耗,有利于人力资源和设备的有效利用,从而带来成本降低的机会;

第三,规模扩张,更加有利于发挥人才优势,获得专业化协作的低成本效益;

第四,规模扩张,有利于熟练程度提高和经验积累,能获得经验——成本曲线的效果,形成成本竞争优势。

与此同时,当会计师事务所规模扩张过度,超过一定临界点后,对成本的负面影响主要表现在:

第一,事务所规模扩张过度,造成物质资本和人力资本等要素在原有规模上的比例失调,导致事务所业务失衡,所拥有的要素不能充分利用,形成规模报酬递减;

第二,事务所规模扩张过度,使管理层次复杂、管理幅度增大、管理内容增加、管理难度加大,从而带来协调、沟通成本的增加,管理费用上升。
第三,事务所规模扩张过度,容易形成审计市场垄断,妨碍市场竞争和技术进步,影响成本降低。

3.审计成本动因与会计师事务所扩张方式的战略选择

会计师事务所扩张方式的选择与事务所的发展战略密切相关。事务所发展战略跟一般企业的发展战略一样,也可分为集中战略和多角化战略。会计师事务所扩张方式的选择,必须在事务所发展战略指导下进行,但无论选择集中战略或多角化战略,无论是通过内部扩张或外部扩张都应把成本作为考虑的基本因素和条件。而战略成本动因分析对企业发展战略定位和扩张方式的选择具有十分重要的意义。

(1)集中扩张战略的成本动因分析。集中化战略或称为专业化战略,是指会计师事务所将全部资源集中使用于最能代表自身优势的某一技术、某一市场或某种业务上的一种战略。经营集中化或专业化战略,既是各事务所经营逐渐分离而形成许多独立机构的过程,也是同类业务由分散趋向集中经营的过程。经营集中化是会计师事务所分散经营和集中经营的统一。没有专业分解,就没有同类专业的集中,但只有分解,没有同类业务的集中,就不能实现专业化所带来的经济效益。

事实上,自从1993年毕马威会计师事务所在国际五大中率先按照行业服务线(Industry Service Lines)对其组织结构进行重组以来,一些大规模的会计师事务所也逐渐显示出一定的分工,注重发挥会计师事务所的专长。比如,安达信以员工训练、公用事业业务、石油天然气行业而著称,安永在医疗保健、财务方面占有优势,毕马威在银行业方面有很强的竞争力,永道在通讯电子工业中称雄,普华则以处理国际性事业机构业务为优。同时美国(AICPA,1993)、英国(UKAPB,1995)、澳大利亚(ASAICAA,1989)、新西兰(NZSA,1986)的审计质量控制准则都强调了鉴别、指派和培养具有行业专长的审计师的重要性。我国的注册会计师审计准则也强调注册会计师必须具备专业胜任能力,这说明会计师事务所集中扩张已成为一种发展趋势。

集中扩张战略具有单一市场的特点,在集中扩张战略下,其成本动因分析主要包括三个方面:

第一,集中扩张战略在不超过临界点下,可形成规模经济,获得低成本扩张的效果。其中,水平式集中扩张,能扩大业务范围,增大优势业务量规模,形成规模经济;垂直式集中扩张,即行政整合,意味着事务所业务范围的扩大,但也会对成本带来负面影响,当整合的市场体系僵化,成本付出过高并破坏了事务所与客户的关系,对企业发展不利时,应降低市场的整合程度,实行部分整合或解除整合。

第二,集中扩张战略可带来经验积累程度提高,有利于发挥主体产业优势,达成持久的成本领先地位。

第三,集中扩张战略容易形成独特优势,获得独特技术的低成本效果。

(2)多角化扩张战略的成本动因分析。多角化扩张战略是指单一审计业务向多种业务扩张,形成多元业务结构,其方式有中心式和复合式两种。一般来说,引起多角化战略动因包括,一是分散经营风险,稳定事务所收益。在市场经济条件下,市场机制对资源的配置起基础性作用。但由于经营环境中不确定性因素很多,市场风险随之增大,为分散风险,会计师事务所可通过加强自身的开创力和应变力,实施多样化经营,以减少单一经营所可能产生的风险。二是充分利用和共享资源,降低审计成本,提高资源配置效率。三是市场的诱惑。四是快速扩张,实现多点联动。五是事务所兼并。为确保会计师事务所的利润,事务所经营者既可以选择单一经营,也可以选择多样化经营。占据优势地位的会计师事务所可以通过兼并、租赁、联合等途径,降低新市场的进入壁垒,快速形成新的支柱业务和经济增长点,造成多样化经营的格局。六是协同效应。由于协同效应的存在,会计师事务所的多元化经营可以降低审计成本,增强盈利能力,并扩大可供事务所选择的空间。

多角化扩张战略对成本的影响也有正面和负面两种。其中,正面的影响表现在:

第一,多角化扩张战略,带来新产业的增加。从结构性成本动因看,有利于会计师事务所业务范围的扩大,降低审计成本,形成整合效益的机会。

第二,多角化扩张战略,可分散会计师事务所经营风险,降低风险损失成本。

第三,多角化扩张战略,有利于增大业务扩张的空间、便于调整事务所业务结构,以发挥新业务成本竞争优势。

多角化扩张战略对成本的负面影响主要表现在:

第一,多角化扩张战略,新业务的大量投入,不利于发挥结构性成本优势,甚至削弱原有规模、经验、技术和事务所布局优势,可能导致成本上升,效益下滑的被动局面。

第二,多角化扩张战略,使原来的事务所进入不很熟悉的业务领域,同时也由于事务所高层管理人员对扩张对象的经营管理不甚了解,容易造成决策失误,带来成本的先天不足。

第三,多角化扩张战略,大量布点,盲目并购,势必造成会计师事务所资本配置分散,增加资本成本。

多角化扩张战略对成本的负面影响在复合式扩张战略下尤为突出,应谨慎行事,严防贸然行动。一般情况下,通过成本动因分析,在选择多角化扩张战略时,在初期阶段,适宜选择中心式扩张战略,即围绕专业化逐步发展多角化。这种稳健的扩张战略,一力面可以推动专业化主业发展,提高专业化主业的竞争能力,发挥成本优势;另一方面又可以获得多角化扩张战略的好处。
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