奖励积分是指企业在销售商品或提供劳务的同时授予客户的积分,在满足一定条件后可以用其兑换该企业或第三方提供的免费或折扣商品或劳务。随着商品经济的发展和市场竞争的日趋激烈,奖励积分作为一种促销方式得到越来越广泛的应用,例如各航空公司推出的常旅飞行奖励计划、电信企业推出的用户积分奖励计划、银行推出的信用卡积分计划以及各类商家推出的会员卡、积分卡、VIP卡等积分返利计划等。

一、奖励积分销售的会计处理现状

(一)国际会计准则的相关规定

1992年12月修订的《国际会计准则第18号—收入》为奖励积分的会计处理提供了两种依据:

一是根据第13条规定:“在某些情况下,为了反映交易的实质,有必要运用确认标准确认单项交易中的可分割部分。例如,当一个产品的售价中包括了一项可分割的售后服务费用,该金额应作递延处理,并在服务实际提供的期间再确认为收入”。即将附有奖励积分的销售视为可分割的两部分,一部分是客户所支付与本次商品销售或劳务服务有关的货款;另一部分是客户支付的与奖励积分有关的货款,该部分款项所对应的奖励义务需递延到积分兑换时才能实现。因此,销售取得的货款或应收款,部分分配到奖励积分并对其收入进行递延,待积分被兑换或积分失效注销时,再将其相关的递延收益确认为当期收入。

二是根据第19条规定:“与同一交易或事项有关的收入和费用应同时加以确认”。即将奖励积分的兑换视为奖励积分销售行为的组成部分,由于兑换积分而增加的额外成本,应在确认销售收入时可靠地预计并加以确认。由于奖励积分在有效兑换期内何时兑换、在哪一对价区内兑换、是否兑换均取决于客户主观意愿,具有一定的不确定性,因此,将兑换积分奖励的增量成本计入当期销售费用的同时,确认为一项预计负债。

(二)我国企业对奖励积分销售的会计处理方式

对赠送了奖励积分的销售收入的确认和核算,新《企业会计准则》及其应用指南中并未作出具体的规定。因此,奖励积分的会计处理在实务中并不统一,在新《企业会计准则》实施后,主要存在以下两种处理方式:

一是将销售商品或提供劳务时取得的账款或应收款全部确认为销售收入,对客户获得的奖励积分不作账务处理。待客户实际兑换奖励积分时,将本企业商品或提供劳务产生的成本,或由第三方提供商品、劳务而支付给第三方的金额,确认为“销售费用”。

二是采用国际会计准则中的第二种处理方式,依据收入和费用的配比原则,以增量成本法核算奖励积分。即将销售商品或提供劳务时取得的账款或应收款全部确认为当期销售收入,将未来兑换奖励积分时本企业提供商品劳务而增加的额外成本,或由第三方提供商品、劳务而支付给第三方的金额,确认为当期的“销售费用”和“预计负债”,待实际兑换积分时按其产生的增量成本冲减“预计负债”。

2008年12月财政部发布了财会函[2008]60号,其中对奖励积分的会计处理作出了明确规定:“企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的,应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配,与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益,待客户兑换奖励积分或失效时,结转计入当期损益”,并指出企业已经进行的处理与该通知中的规定不一致的,应当按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。

这一规定明确了我国企业奖励积分的会计处理,采取了《国际会计准则》中第一种处理方式,即将奖励积分视为销售业务的可分割部分,销售收取或应收的货款划分成两部分:一部分是客户为了获取本次商品或劳务的货款,确认为当期收益;另一部分为客户支付的与奖励积分有关的货款,该部分货款所对应的提供商品或劳务的义务需要递延到满足一定条件后履行,应作为企业的负债确认为“递延收益”。

目前我国的航空、电信、商业百货等行业企业普遍存在奖励积分销售业务,但笔者通过对商业百货、航空、电信行业的近百家上市公司公开披露的年度会计报告进行分析后,发现在2007年度航空、电信业的上市公司均采用了第二种方法,对奖励积分计提了预计负债,但商业百货行业中仅有一家公司对奖励积分计提了预计负债。2008年度,上述航空、电信上市公司均按[财会函]第60号的要求,对奖励积分会计处理方法进行了变更,并对2007年度的相关数据进行了追溯调整。但商业百货行业板块中除前述企业继续沿用预计负债方法核算外,其他企业仍未对奖励积分进行会计处理。笔者认为,商业百货企业的这一处理方法高估了企业的资产和收益,低估了企业的负债,明显有违我国会计准则的相关规定,应引起企业和相关监管部门的重视,并尽快予以纠正。

二、奖励积分的会计处理方法

以下以一商业企业为例,说明按[财会函]第60号的要求,企业奖励积分应采取的会计处理方式。

例如,某大型百货商场的会员卡奖励积分计划如下:客户满足一定条件申请办理积分卡,购物时出示积分卡并按不同类别商品的积分规则进行积分,积分可按表1规定兑换返利卡。
返利卡在该商场视同现金使用,但不可兑换现金。会计员卡有效期为2年,连续6个月未有新的积分注入,卡内所有积分自动注销。会员卡到期后三个月内可以进行积分返利,过期3-6个月只可以兑换当期礼品,会员卡过期6个月积分注销。

某日,该商场销售商品58.5万元,并赠送积分40万分,增值税率为17%,款项全部收存银行。当日,客户以奖励积分共兑换返利卡3 500元,因各种原因注销奖励积分共2万分。

(一)奖励积分的公允价值的确定

前已述及,企业销售收取的税后账款50万元,需在本次销售商品和授予的奖励积分间进行分配,并以奖励积分的公允价值作为其分配的依据。因此,必须首先选择合理的标准对奖励积分的公允价值进行估算。

本例中该商场依据奖励积分的兑换价值、历史客户分布区间和积分兑换率来测算其公允价值。


根据表2数据按以下方法测算出奖励积分的公允价值为:

每一积分的公允价值=∑P×D×I=0.011122元,40万元奖励积分的公允价值为4 448.8元。

可以看出,积分客户的分布区间和兑换率对奖励积分的公允价值测算有重大影响,企业应根据历史经验对积分客户的未来分布区间和兑换率进行预计,并定期根据实际兑换情况更新对客户分布区间和兑换率的估计。

(二)奖励积分的会计核算方法

1.奖励积分的赠送

该商场销售商品收取的账款58.5万元,其中8.5万元为增值税额,由于商场在销售商品的同时授予了客户奖励积分,因此,不含税账款50万元,需在销售商品取得的收入和奖励积分的公允价值之间进行分配。将不含税账款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。会计分录如下:

借:银行存款585 000

贷:主营业务收入495 551.2

递延收益4 448.8

应交税费—应交增值税(销)85 000

2.奖励积分的兑换和注销

客户在满足条件兑换奖励积分时,企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入。若客户积分兑换的商品或劳务由第三方提供,企业应将需支付给第三方的价款计入“其他应付款”,将原计入递延收益与应支付给第三方的价款之间的差额确认为当期收入。

该商场客户将积分兑换成返利卡,在未使用前确认为预收账款,会计分录如下:

借:递延收益3 500

贷:预收账款3 500

待客户使用该返利卡购买商品或劳务时,再确认为销售收入,如某客户持积分返利卡购买商品2 340元,会计分录如下:

借:预收账款2 340

贷:主营业务收入2 000

应交税费—应交增值税(销) 340

由于该商场在测算奖励积分公允价值时已考虑了积分的兑换率因素,即预计了部分积分会不被兑换,因此,当奖励积分由于种种原因失效而被注销时,不进行账务处理。对实际积分兑换率与估计出现的差异,通过报告期末对公允价值的调整来进行修正。

3.奖励积分公允价值的变化

前已述及,奖励积分公允价值是通过一定的方法估算的,客户实际兑换的奖励积分价值与事先的估计值会有一定的差异。例如前例的商场,客户实际兑换时的奖励积分区间、实际兑换率与预计均可能出现偏差,从而导致前期确认的“递延收益”金额与实际兑换价值出现差异。因此,商场一方面需根据奖励积分的实际兑换情况定期更新对客户分布区间和兑换率的估计,重新测算奖励积分的公允价值,并据以进行客户新取得奖励积分的递延收益确认;另一方面,应于每个资产负债表日,根据客户已取得但尚未兑换的奖励积分数、奖励积分的公允价值以及“递延收益”账户的余额,对奖励积分已确认的递延收益进行调整。

例如,该商场在某会计期间根据实际兑换情况对客户分布区间和奖励积分的兑换率进行了调整,测算出每一积分的公允价值为0.01221。该会计期末,客户已取得有权兑换的奖励积分余额为5 000万分,“递延收益”账户的贷方余额为492 000元,则应调整的递延收益为:

0.01221×50 000 000-492 000=118 500元

编制会计分录如下:

借:主营业务收入118 500

贷:递延收益118 500

(三)奖励积分的纳税调整

根据税法的相关规定,奖励积分销售收取或应收的货款应全部确认为当期收入缴纳所得税,即企业按奖励积分的公允价值确认的“递延收益”这一负债的计税基础为零,与会计核算的“递延税款”账户间形成了时间性差异,需在汇缴企业所得税时对此项进行纳税调整。例如前例商场,年末“递延收益”账面余额为245万元,与之相关的“递延所得税资产”余额为37.5万元,适用所得税率为25%,则该企业年末“递延所得税资产”应为61.25万元,会计分录如下:

借:递延所得税资产237 500

贷:应交税费—应交所得税237 500

【参考资料】

[1] 财政部.《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》[S].财会函[2008]60. 2008.12.

[2] 国际会计准则委员会.《国际会计准则第18号—收入[S]. 1992年修订.

[3] 航空、电信、商业百货业相关上市公司07、08年度财务报告.

[4] 张炳才.消费积分奖励计划引起的或有事项的会计处理[J].财会月刊,2005(6).