黑龙江财会2001.8

管理会计的新发展

孙劲松 王云霞

80年代后期，随着高新技术的广泛应用，生产自动化程度大大提高，生产经营活动日益复杂，企业管理和市场营销也发生急剧变革。采用传统的成本制度来确认和追踪成本。不能合理地分配间接费用，在实践中难以应用。这样，便产生了以成本作业为核算对象，通过“成本库”追踪成本的形成和积累过程，由此产生了最终产品成本的作业成本会计（ABC）。管理会计从此进入作业成本计算法时代，向着增值管理会计迈进。

另一方面，随着市场竞争的日益激烈，企业不得不越来越重视成本管理战略问题。通过研究企业的内外部环境，竞争对手的情况，市场导向等，来制定其长期战略规划，从而产生了战略管理会计。

一、作业成本会计

作业成本会计对直接材料、直接人工等直接成本协分配与传统成本会计并无不同，其特点主要体现在制造费用等间接成本的分配上，传统成本会计和作业成本会计分配间接成本都要经过两个阶段：在第一阶段将间接成本归集到各个成本库，在第二阶段通过采用不同的“成本动因率”即成本分配标准分配到产品等成本对象上。但二者的区别在于：在第一阶段，传统成本会计设置的成本库少，其成本库能常按部门分类而作，其成本库是由作业量而不是部门组成。例如，可以将涉及主要原材料的活动划分为购买、验收、储存和发出等不同成本库。在第二阶段，传统成本会计通常采用与量有关的成本动因（如直接人工或机器工时），而作业成本会计既采用与量有关的成本动因，又采用与量无关的成本动因，如批次、订单等。可见，作业成本会计是当前一种比较精确地分配间接成本的方法。

作业成本会计的第一理论发展是美国经济学家库佰对作业活动的分类。他将作业活动划分为与产量有关的活动、与批次有关的活动、产品维持活动和设备维持活动，这个分类对如何报告和分配成本到对象上具有重要意义。与产量有关的活动是指每一单位产品（劳务）消耗的活动量，其与生产量（劳务量）成正比，包括直接材料。直接人工、能源成本等。与批次有关的活动（如制造一台机器或完成一个订单）随着不同批次而不同。但对同一批次内所有单位量又是共同的（或者说是固定的），如机器的装置调整费、采购成本、生产计划成本等。传统成本方法把与批次有关的支出视为固定成本。这显然不合理，因为与批次有关的活动越多，为完成这些活动消耗的资源越多，作业成本会计提供了分配这些复杂成本的良好机制（如可设置“装置”“采购”“生产计划”等不同成本库归集这些费用）。产品维持活动是指为生产不同产品而共同发生但又与产量或批量无关的活动，如技术改造，程序设计和产品检验等，它们会随着产品数量的增加而增加，但不一定成正比例，设备维持活动是指维持企业制造过程正常运转的活动，如车间管理、照明和取暖等。从理论上讲，这部分费用不可避免的且与决策不相关，故不应分配到成本对象上，而应从经营利润中扣除。

作业成本会计和传统成本会计分配直接成本和与产量有关的间接成本的方式相同。因此，如果一个企业与批次有关的成本和产品维持费用不多，两套系统报告的产品成本差异不大；反之，在企业产品数量大、种类多、这两种成本数额高时，作业成本会计就能发挥它准确计量、追踪这些共同资源到成本对象上的作用。

作业成本会计的第二个理论发展由美国经济学家库佰和美国经济学家卡普兰提出作业成本会计是一种资源消耗模式，它计量的是耗用资源成本而不是供应资源成本。这二者的关系可用下列公式描述。

供应资源成本=耗用资源成本十未使用资源成本

例如某企业雇用10个工人加工某种订单，假定平均每人月薪900元，则每月作业成本为9000元。如果每人可加130个订单，则每月支出 9000元应加工 300个订单（供应的作业资源），则每个订单的估计成本为30元（900元月00个）。然而，每月加工的订单数不同。如果仅加工250个订单，则作业成本会计追踪7500元（30元／个×250个）成本到当月的部件和材料上。而其余支出1500元（9000元一7500元）则表示当月末使用资源的成本。因此，未使用资源成本是由于在短期内某些供应资源（如雇用工人）无法准确地与耗用资源相配合而造成的。这些费用在短期内是不可避免的，故应视为固定成本。

区别供应资源和耗用资源便于管理者预测是否会发生生产不足或生产过剩，进而预测由决策引起的现金流量变化。如上例，如果该企业某月定单数增加到39O个，则不仅要消耗所有供应资源，且需要增加3个工人。如果定单数在250－300个之间，则可利用未使用资源而不必增加新的供应资源。作业基础模式如此被用来估计需要的作业资源量，进而估计未来的现金流量。对于已提供耗用的资源要考虑减少供应，预计到的资源短缺则要增加供应。作业成本会计的第三个理论发展是强调其报告的产品成本无法提供可直接用于决策的信息，只能“提示”需要对某种产品或服务进行特别研究。库佰和卡普兰首先质疑教科书中谈到的能为每一决策提供唯一相关成本的可行性，并举例说，一个拥有100种产品的企业意味着拥有2的100次方种产品组合决策，因此无法对每一种产品或联合产品进行“收入／成本”边际分析，只能通过对作业成本进行定期的获利性分析来识别哪些产品应该停产，哪些应该降价，并进行特别研究，估计作出这样的决策将会产生什么结果。换言之，这种特别研究的目的是使资源使用的获利性分析转换成反映资源供应和收入变化的现金流量分析。库佰还指出，特别研究的发现与实际成本信息一致，是获利产品将会发现是获利的，是亏损产品则表现为无利可图。不过，这种特别研究的成本比较高。

二、战略营理会计

现代市场是一个可变的市场，存在着许多可变因素和不确定因素。受市场、风险和预期收益等诸多经济因素和非经济因素的影响，企业不得不从战略的眼光来看待自身的发展，推行战略管理。与此相适应，过去十年间。以评价企业内外部环境，研究市场变化及竞争对手情况，制定企业对策及发展战略为目标的战略管理会计日渐得到发展。战略管理会计是要求从战略管理需要出发重新审视管理会计信息和系统的设计、控制系统的组织，乃至管理人员的定位，这是传统管理会计在企业战略管理日渐重要的背景下的发展，而不是几种具体方法的组合。

（一）战略管理会计不仅是一种新的技术方法的出现，更重要的是一种观念的更新。战略管理之所以日益受到企业的重视，其根本原因是由于市场条件的变化。六、七十年代以来，由于社会富裕程度逐渐提高，市场需求由大众需求向个性需求转变，传统的大批量、标准化生产向小批量、个性化产品生产过渡。呈现在众多企业面前的不再是固定形状和大小的“蛋糕”，市场竞争也不再单纯地表现为这一“蛋糕”的简单瓜分，而是需要企业自己去不断发现和寻找各色“小蛋糕”。这种市场需求及市场竞争的变化，一方面要求企业更加重视市场需求的变动及时地调整企业的生产经营活动。管理的视角由单纯的生产过程管理和重视股东财富，扩展到与顾客需求及利益直接相关；包括产品设计和产品使用环节的产品生命周期管理，更加关注产品的顾客可察觉价值；另一方面要求企业更加注重内部组织管理，尽可能地消除各种不增加顾客价值的内耗，以获取市场优势。传统管理会计向战略管理会计发展，并没有改变管理会计作为决策支持系统的性质及其信息支持和控制两大基本职能，而是首先要求从观念上适应这种市场需求及市场竞争的变化，以及相应带来的企业管理观念的变动。这种新观念包括市场观念、企业整体观念等等。只有这种观念的变革贯穿于管理会计的系统设计和运作之中才能有适应战略管理需要的新的管理会计体系和方法。所以，战略管理会计的发展并不仅仅表现为新的技术方法的出现，而是表现为贯穿会计运作系统的观念更新。

（二）战略管理对所有管理会计发挥作用的领域提出了挑战，而不仅仅是战略决策，一般来说，管理会计发挥作用的领域应该贯穿管理的全过程。与传统管理观念和重心相适应，传统管理会计的作用区域主要是计划和控制，而计划也可以短期的经营计划及决策为主。这是和大批量、标准化生产的市场相适应的。在这种传统市场条件下，企业经营的重心是如何在固定“蛋糕”中争取到更大的份额，企业管理和管理会计的主要关注点都是企业内部的生产经营过程。而企业战略管理给管理会计带来的第一个最为明显的冲击是对于战略决策信息的需求。战略决策和一般经营性决策的主要区别是对于市场环境变化的重视以及长远目光，因而要求管理会计不仅要提供企业内部经营的有关信息，并且要关注外部市场中顾客需求及竞争者实力的有关信息，以及这些需求和实力变动趋势的信息，上述战略成本分析即是适应这种需要而生产的。但仅仅如此是不够的。战略管理是包括战略目标确定。战略规划和决策、战略实施及战略目标最终实现的完整循环。它要求企业的整个经营管理过程及这个过程的各个方面都和确定的战略思想相适应，这就不仅包括战略的决策，而且包括企业组织的购建、控制程序的设计、企业文化的形成等。其在要求管理会计提供外部信息的同时，也要求管理会计在预算体系，控制方法、业绩评价体系等管理会计发挥作用的所有领域全面地考虑战略管理的需要，一切活动以保证战略目标实现为前提。而且目前西方国家在战略管理会计方面所取得的成就和进展也正反映了这种全方位的变革。例如，目前西方战略管理会计所关注的四个领域包括战略成本分析、目标成本法、产品生命周期成本法和平衡财务与非财务绩效表。这些新的方法的出现既充分体现了战略管理思想对于管理会计发展的影响，也体现了管理会计从决策信息提供、控制过程组织到业绩评价体系、设计等方面对于战略管理的全面支持。

作者单位：大连华连会计师事务所

民航黑龙江省管理局