摘要：环境对于增强国家综合国力和经济可持续发展无疑是十分重要的。许多有识之士非常重视环境问题的研究，但目前我国对环境会计理论的研究还不够深入，尚处于起步阶段。如何吸取、借鉴其它学科和领域的一系列观念和方法，从而形成环境会计的理论与方法体系，是我们会计工作者必须面临的一个重要课题。
关键词：环境会计目标 环境会计对象 环境会计假设 环境会计信息披露

环境会计是以自然资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计，是对环境负荷进与出的记录。基本定义可表述为：环境会计是运用会计学的理论与方法，采用多元化的计量手段和属性，从社会利益角度对各会计主体的环境管理系统以及经济活动对环境的影响进行确认、计量和报告的一门边缘性的新兴学科。环境会计中的环境有其特定的含义，它是以人类为主体的社会经济系统的外部环境，由除人类以外的其它生物体和非生命物质构成。从环境会计的基本属性上说，环境会计仍属于会计学的一个分支，但它同时又是会计学同环境科学、生态学、环境经济学、发展经济学等相结合的产物。因而环境会计除要秉承会计学的基本原理和基本方法外，还要吸取借鉴包括环境科学、环境经济学、发展经济学等学科和领域的一系列观念和方法，在此基础上形成环境会计的理论与方法体系。
一、环境会计对象
环境会计的对象是环境会计所计量和报告的企业的环境活动和与环境有关的经济活动。这些活动一是企业与环境有关的经济活动，是指企业对环境资源的不断损耗和不断补偿的循环过程。环境资源的损耗是指由于环境资源的消耗失控、重大事故等造成的环境污染、生态恶化的损失；环境资源的补偿是指企业治理污染、改善环境及以各种形式上交的对环境补偿的支出等。这些活动的特点是能够以货币表现或者形成财务问题，能直接涉及到企业的财务状况和经营成果的环境活动，是环境会计核算的表现形式，通常表现为环境资产、环境负债、环境成本等环境会计要素。二是企业单纯的环境活动，这些活动包括企业的环境目的与环境政策、措施，员工的环境教育和环境素质的提高。它们虽然暂时并不直接涉及到财务状况和经营成果，但从国外的初步实践来看，应将其列入对外信息披露的范围之内。

二、环境会计目标
环境会计目标是环境会计理论的基础和逻辑起点，其内容是组织相应的会计核算，充分披露有关的环境会计信息，确认和计量企业在一定期间的环境经济效益和经济损失，为社会各决策单位实施经济和环境决策提供充分的信息。环境会计披露的信息主要应有环境成本、环境负债、与环境成本和环境负债相关的特定会计政策、报表中确认的环境成本和环境负债的性质等信息。
环境会计提供的环境会计信息，对不同的使用者有不同的作用。国家政府和国家法律制定机关可以利用这些信息，制定环境政策和法律规范，加强宏观管理和控制；环境保护部门可以了解环境污染和环境保护的情况，对过去的措施做出评价，对未来做出规划；企业管理者可以评价和衡量企业对社会和环境责任的履行情况，实施正确的环境措施；社会投资者和债权人可以对企业的环境风险和盈利前景做出客观的评价和恰当的定位。

三、环境会计假设
环境会计假设是进行环境会计工作的前提。为了使环境会计核算程序和方法有统一、稳定的前提， 必须依据人们对环境资源的认识，做出合乎逻辑的推理和判断。环境会计的基本假设就是对这种具有高度的不确定性和不断变化的环境与会计之间的复杂关系所做出的合乎逻辑的判断。它在传统会计假设的基础上，兼有独特的、新的内涵，与传统的会计假设一起构成环境会计核算运行和发展的基本前提。
（一）环境会计主体假设
会计主体是指会计人员进行核算采取的立场及空间活动范围的界定。明确了会计主体，才可以界定环境资产和环境负债，才能正确衡量环境收益和环境成本。以会计主体为环境会计的基本前提条件，对其行为特性的核算范围从空间上进行有效的界定，才能正确反映一个经济实体所享有的环境资产和应承担的环境负债，才能正确地计算环境收益或可能产生的环境损失，才能提供准确的环境信息。
（二）环境资源价值假设
由于环境资源只有使用价值，没有客观形成的价值和价格，因而它不属于传统会计核算的范围，不适用劳动价值理论。要进行环境会计核算，必须根据边际价值理论的原理确定环境资源的价值，应选择客观合理的计价评估方法，综合环境资源的特点、有用性、稀缺性及市场供求关系等多种因素，对其进行评估，确认其价值和价格。
（三）环境会计计量假设
环境会计核算的内容既具有商品性而又不限于商品性，有很大一部分在计量上具有模糊性特征，若仅以货币作为计量单位，就不能客观地反映会计主体的环境状况。因此，环境会计的计量单位应是以货币计量为主，同时也要用实物计量。在货币计量中，既要用历史成本，又可以采用其它计量属性；对不能用货币计量的环境信息，还需要用文字或是附注的方式予以说明。
（四）环境会计受托责任假设
环境会计中的受托责任已不仅仅是受出资人之托，而是受整个社会之托。在环境会计核算中，除了财产的保管和使用外，生态环境和治理环境污染也成为会计中委托——受托责任关系的主要内容。环境会计中的受托责任具有双重性质，它包括以体现企业经济效益为主的经济责任和以体现环境效益、社会效益为主的社会责任两个方面。受托人有义务和责任向直接和间接委托关系的委托人，包括社会的各个方面，充分披露其责任的履行情况。

四、我国企业环境会计信息披露现状及评价
（一）我国企业环境会计信息披露现状
由于我国对环境会计信息披露的具体法律、法规还十分匮乏，再加上企业环保责任的不确定性、环境信息收集与计量的不完善，使我国在环境会计信息披露方面相当落后。但是可喜的是，目前，我国不少企业已经开始认识到环境信息披露问题的重要性。另外，大多数的企业对排污费和新项目的环保设施支出进行了单独的账务处理。对于其他的与环境有关的支出，89%的企业进行资本性支出和收益性支出的划分。由于近年来中国证监会和国家环保总局要求申报上市的公司必须实行环境审计。这就使上市公司中的强污染行业进行环境信息披露的比例呈上升趋势。例如：在对我国沪深两地上市交易的1000余家公司的年度报告的调查中显示：披露环境信息的重污染行业在2002年和2003年的比例分别为55.75%和61.60%， 在2003年披露比例位居前五位的依次是采掘、造纸、印刷、电力、蒸汽及水的生产及供应业，而其他与环境联系较少的行业，披露比例相对较低。
（二）对我国企业环境会计信息披露的评价
⒈有关环境会计信息披露制度不健全，且可操作性差
迄今为止，有关反映会计信息披露方面的法规只有在中国证监会发布的《公开发行证券公司信息披露内容与格式准则第9号——首次公开发行股票申请文件》和《公开发行证券公司信息披露的编报规则第12号——公开发行证券的法律意见书和律师工作报告》中规定股票发行人对其业务及募股资金拟投资项目是否符合环境保护要求进行说明；国家环境保护总局相应发出了《关于做好上市公司环保情况核查工作的通知》，对申请上市的公司进行“环境情况核查”。从上述文件可以看出，目前我国对上市公司环境会计信息披露所做的规定过于笼统，没有对所需披露的环境会计信息的内容做出具体的规定、不具备可操作性；并且已有规定只是针对上市公司，对其它类型企业没有做明确的要求。而在实际中，非上市公司如中小企业的经营活动对自然环境的破坏表现得也相当突出。因此，只要求上市公司披露环境会计信息不利于我国环境保护政策和措施的全面实施。
⒉强制性是我国环境会计信息披露的一个基本特征
由于我国长期以来经济体制的特点，导致我国企业对外披露环境信息主动性不足，企业和会计人员一向乐于执行国家规定，缺乏像有些国家里那种主动的自愿披露的习惯。而且只有一些污染较严重的企业在财务报表上反映出一些环境信息，且多数仅在“管理费用”科目中设置了“排污费”和“绿化费”项目予以披露。
⒊我国企业目前环境信息的披露方式多种多样，缺乏可比性
根据有关调查，我国企业目前环境信息的披露方式主要有五种：（1）包含在年度报告中(36%)；（2）内部工作会议记录(36%)；（3）单独报告(14%)；（4）包含在会计报表附注中(9%)；（5）包含在董事长的报告中(5%)。可以看出，各个企业对于环境会计信息的披露方式不一样，也没有一种占绝对优势的披露方式，使得不同企业之间披露的环境会计信息不具有可比性。
⒋披露企业主要以上市公司为主，所占比重小
如上所述，现阶段我国只对上市公司做出了披露环境信息的要求。但是仅就上市公司来说，其环境信息披露情况也不尽如人意。在 2002 年和 2003 年上市公司披露环境信息的也只有为 34.39%和 36.99%。而根据调查 2000 年全球最大的250家公司中有 35%的公司编制环境报告；北美、欧洲、澳洲有 50%以上的公司编制环境报告。因此，与欧美国家相比，我国进行环境信息披露的企业相对较少。
⒌我国企业环境会计信息披露的内容不够全面
根据一项调查统计，在2003 年对上市公司的环境信息披露内容做出统计后显示，披露环境投资的有184 家；环保拨款与税收减免的有125 家；排污费的有120家；资源税、资源补偿税的有 88 家；ISO 等环境相关认证的有44 家；绿化费的有40 家；政策影响的有37 家；其他环境收支的有15 家；环保借款有7 家；诉讼、罚款、赔偿与奖励有4 家；其他有31 家。从这个统计可以看出，目前企业披露的环境信息一般是围绕环保投资、排污费、资源利用、绿化、税收优惠、环境认证等内容进行披露的，而这些内容是企业可以轻松获取的，但是对于与环境相关的资产、负债、收益等内容。目前我国还少有企业进行反映。
⒍目前我国环境会计信息披露主要反映的是历史性的信息
如企业对过去环境治理进行的投资、费用的支出以及一些因污染环境产生的赔偿损失等，而并没有对一些不确定性的信息给予反映，这些信息可能对企业未来产生一定的财务影响。因此，对这些信息揭示的不完整性和不规范性将会降低信息用于决策的相关性。

五、对我国实施环境会计的建议
（一） 实行先试点，后推广的方式
鉴于我国环境会计刚起步，想让环境会计一下子达到很高的水平是不现实的，因此建议使用先试点，后推广，由简入繁，从易到难的方式。可以先选择一些资源性生产企业、对国民经济影响较大的企业和上市公司作为环境会计试点工作的企业。等取得切实可行的经验后，再加以修正、完善，并且分行业、分部门的逐步推广出去。
（二）提高会计人员和企业内部有关人员的素质
随着公众环境意识的增强，环境科技水平的提高，环境保护措施的改进和发展，环境管理思想也发生了很大的变化。已经由过去浅显的只追去环保结果慢慢发展为今天全方位、全过程都要重视环保效果的新管理思想。这就进一步要求会计人员及企业的主要领导者、环保人员等内部人员必须提高自身的素质，更新其知识结构，掌握会计学、环境科学及环境经济学等多门学科知识。
（三）加强环境会计理论方面的研究
理论的存在是为实务服务的。会计理论的完善程度直接影响会计实务。由于环境会计所依赖的理论和方法的多元化，环境会计核算对象的复杂化，特别是环境会计在计量上的难度大，使得环境会计实物进展缓慢。因此，如果我国的会计主管部门对此投入人力、物力进行研究，可望在某些方面取得突破性进，提高我国环境会计理论水平，为环境会计实务研究提供有力的基础，以此推动我国的环境会计实践。
（四）组建环境会计机构，建立环境会计法规层次模式
以统一的会计准则取代分行业的会计制度是中国会计发展的必然趋势，在制定新的会计准则的时候，必须考虑新兴会计问题，如：人力资源会计、社会责任会计、环境会计等。就环境会计而言，我国可以由财政局和国家环保局牵头，组建环境会计专门机构来负责组织环境会计理论研究和准则制订，通过建立环境会计法规层次模式，明确提出试点企业进行环境会计核算的要求，通过检查指导促使各企业按照要求定期予以披露，关注和推广环境会计核算技术和方法，培训会计人员，直到建立中国的环境审计制度。
（五）注重环境审计方面的建设
国际商学会认为：“环境审计是环境管理的工具，它是对于环境有关的组织、管理和设备等业绩进行系统的、有说服力的、客观的估价，并通过有助于对环境的管理和控制，有助于对公司有关环境规范方面的政策制定等手段，来达到对环境保护的目标。”从环境会计角度来看，环境审计是对环境会计的再监督，加强环境审计有助于环境会计的建立和不断完善。环境审计的重点在于：环境保护法规合格性审计；企业环境保护政策和控制程序审计；环境保护管理系统审计；关于有害物质的贮存与处置的审计；环境经济责任的纪录与披露。
（六）加强环境会计的国际比较研究
尽管目前西方的环境会计理论还处在初级阶段，但不可否认有其合理的一面。我们要吸收各国尤其是欧、美、日等发达国家环境会计的研究成果，借鉴其实践经验与教训，在此基础上更好地进行环境会计实务研究，并进行国际协调，比如对国内不同企业、不同行业、不同投资者的企业(如跨国公司的子公司、上市公司、国有企业以及私人企业等)进行环境会计的比较研究；进行不同国家之间的环境会计的比较研究(包括研究跨国公司在发达国家与发展中国家是否执行全球统一的环保标准，开展相同的环境会计与报告工作)。进而来提高国际间环境会计信息的可比性。

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