摘要：2006年2月财政部颁布的新会计准则的施行将对上市公司产生较大的影响，其中《会计准则第12号——债务重组》发生了较大变化，本文讨论债务重组准则的变化及其对上市公司的影响。
关键词：会计准则 债务重组 上市公司


2006年2月财政部发布了重新修订的39项企业会计准则，这39项企业会计准则已经于2007年1月1日首先在上市公司中推行。本次新会计准则的变革中，“债务重组”发生了较大的变化，对上市公司的会计处理、损益披露、税收等都造成了一定影响。
一．《债务重组》会计准则的变化
1.1 总体变化
《企业会计准则——债务重组》（以下简称“新准则”）改变现行的“一刀切”将由于债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，而是恢复最初债务重组准则的原状（但规定限制条件），将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。
1.2 定义的变化
新准则中债务重组的定义是“在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项”。旧准则指“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项”。新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。因此以下几种情况不适用于债务重组准则：（1）债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠，使用其他准则；或重组债务未发生账面价值的变动，不必进行会计处理。（2）企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。（3）债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵账或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理。只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组具体准则。
1.3 债务重组方式的变化
新准则将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”的债务重组方式合并为“以资产清偿债务”方式，其他方式同旧准则，其实这种修改只是语言表达更加简洁。
1.4 会计处理的变化
新准则对于债务重组当事人双方分别进行了规定，对双方会计处理方法均进行了修改，下面以非现金资产清偿债务为例从债权人和债务人两方分别进行分析。
1.4.1 债务人
新准则规定：“以非现金资产清偿债务，债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额，作为重组收益，确认为当期损益。”比较旧准则引入了公允价值的概念，脱离了原来以账面价值作为记账基础、增值部分作为权益的思路。而转出资产原账面价值和现时公允价值之差作为资产转让收益处理，也是新准则的一大变化。
1.4.2 债权人
新准则规定：以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。
二．对上市公司的影响
2.1对会计处理的影响
《企业会计制度》规定：以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的几项价值大于将来应付金额，债务人应将重组账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。
例：某上市公司应付乙单位100万元销货款，早已逾期，经双方协商处理如下：60%的债务，以现金偿还20万元和一辆汽车抵偿35万元（该汽车账面原价60万元，已计提折旧15万元），豁免5万元；40%的债务延期一年并加付5%的利息。
上述债务重组，重组后应付账款的未来应付金额为42万元（100×40%＋100×40%×5%），账务处理为：
①借：固定资产清理 45
累计折旧 15
贷：固定资产 60
②借：应付账款——乙 100
营业外支出 7
贷：现金 20
固定资产清理 45
应付账款——债务重组 42
这种处理方法不能体现60%和40%的重组协定，而且《债务重组》准则规定：以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应将重组债务的账面价值减去支付的现金后的余额，先按非现金资产、债务转为资本方式清偿进行处理，再按修改其他债务条件进行处理。
对于60%部分：借：应付账款——乙60万元，营业外支出5万元；贷：现金20万元，固定资产清理45万元。对于40%部分：由于未来应付金额42万元大于现在应付金额40万元（100×40%），故不能进行账务处理。这样处理，笔者认为更符合《准则》的相关规定。
此外，债权人在债务重组时，应转销相应的坏账准备。对于全部立即清偿的债务重组，随着应收账款的全额转销，该笔应收账款所计提的坏账准备也应全额转销。然而，对于上例中部分以现金和非现金资产等立即清偿、部分延期清偿的债务重组，坏账准备是按各清偿方式清偿的比例转销？或者立即全额转销？或者全额保留？《准则》没有对此进行说明。可不同的转销方式对企业资产的确定、损益的计算，是有影响的。
2.2对利润的影响
新准则将原来债务重组收益计入资本公积的做法，改为计入营业外收入。也就是说，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。对沪深股市无力清偿债务的上市公司而言,一旦债务被全部或者部分豁免,可能大大提高其每股收益。该规则主要对当前债务较重的上市公司有利,会带来投机性机会。
而原债务重组准则规定债务重组收益不能作为利润、只能计入资本公积，是数年前财政部根据郑百文的个案而制定的。当年三联重组郑百文前，后者仅欠建设银行的债务就达22亿元，为了确保重组成功，建行豁免了14亿元，如果按照新规则，这14亿元全部作为利润的话，郑百文将由每股亏损2-3元，一跃而为每股盈利5-6元。因此，尽管这一变革与国际准则趋同，但也很有可能对一些高负债公司利用债务重组蓄意包装利润起到推波助澜作用。
2.3对涉税事项的影响
对于债务重组涉及的税务处理，国家税务总局于2003年下发了《企业债务重组业务所得税处理办法》。新准则与税法在资产转让收益、公允价值计量方法等方面实现一致，减少了旧准则在会计与税务处理之间的差异，但在纳税调整上还存在一定差别。
2.3.1涉及或有应付金额的税收问题
在以修改其他债务条件的方式清偿债务时，两者的处理差异主要是在涉及到或有应付金额时。按照新准则的规定，或有应付金额在符合有关条件时应当确认为预计负债，并在确认债务重组得利时应将其扣除；但依据税法中的真实发生和确定性原则，由于或有应付金额不一定必然发生，其金额也是事先预计的，因此，企业在计算债务重组所得时不得扣减预计负债，否则应调增应纳税所得时不得扣除或预计负债，否则应调增应纳税所得额缴纳企业所得税。
2.3.2未明确规定债务重组损失的审批
对于债务重组损失的审批程序，新准则未作明确，而《企业财产损失所得税前扣除管理办法》规定，债权人发生的债务重组损失，实质上是应收债权的坏账损失，应向税务机关提供债务重组协议、法院判决等资料，经税务机关审批后才能在审报企业所得税时扣除。
结束语
新会计准则关于债务重组的规定体现了和国际会计准则的，尤其是公允价值的采用。从这次的修改我们不难看出，2001年对债务重组条款的更改实属权宜之计。但是，新的债务重组准则又继承了1998年颁布的准则的会计处理方法，其实行是否又会导致复制的PT郑百文呢？2004年，深沪交易所对ST、PT上市公司的摘星、摘帽条件进行了重新规定，即：扣除非经常性损益后，净利润为正值。因而，在这个规定之下，债务重组所产生的非经常性损益将会直接从净利润中扣除，PT郑百文现象不会因为新债务重组准则的实行而重演。

参考文献：
[1]鲁冰，《企业会计准则——债务重组》修订前后的差异及其影响，《会计之友》，2006年第七期下
[2]李吉栋、马胜祥/撰稿 《新会计准则对上市公司利润操作的影响分析》 《会计之友》 2006年第七期下
[3]李琳/撰稿 《新会计准则与上市公司盈余质量评价》 《中国农业会计》 2006年第六期
[4]张鸣/撰稿 《市场监管、会计准则和上市公司的博弈与协调——基于深华源案例的剖析》 《上海立信会计学院学报》 2006年第20卷第1期