摘要：随着经济的飞速发展，传统管理会计中对于企业环境管理理论、方式的匮乏威胁到了企业的持续发展和循环经济模式建立，并推动了新兴学科——环境管理会计（Environmental Management Accounting, EMA）的发展和建立。本文首先详细论述了发展循环经济对传统管理会计提出的挑战。其次，分别研究了基于循环经济思想的环境预测与决策分析方法、环境成本管理会计方法和环境战略管理会计方法。最后，总结和对比了循环经济思想下环境管理会计与传统管理会计两者间的矛盾，提出了解决相关问题的思路。
关键词：循环经济 环境管理会计 “3R”原则
一、循环经济思想与环境管理会计的提出
20世纪60年代以来，循环经济思想成为国际社会发展趋势。循环经济是基于生态经济原理和系统集成战略的减物质化经济模式，是一种以资源的高效利用和循环利用为核心，以高效率为基本特征，以可持续发展为目标的经济增长模式，是对传统增长模式的根本变革。目前，企业实各界、学术界与有关国家政府、国际组织关于环境会计特别是环境管理会计的研究正在热烈进行中。
在我国，随着社会经济的快速发展，资源短缺、环境污染和生态破坏的矛盾日益尖锐。这引起了党中央、国务院的高度重视，制定了《中国21世纪议程书》白皮书，在1994年，也将可持续发展确定为我国经济社会发展的基本战略。然而，我国现有的环境会计理论和实践活动，不能系统反映监督与环境有关的经济活动，不适应可持续发展战略的实施。于是近年来我国也开始关注环境管理会计问题，但由于起步较晚，无论在理论方面还是在实务方面，我国的环境管理会计还都很不成熟，与国际上许多先进国家相比，还存在很大的距离。
二、发展循环经济对传统管理会计提出的挑战
　　循环经济对于社会的重要性无需置疑，其最主要的一个实际操作原则就是“3R”原则，即减量(Reduce)原则、再利用(Reuse)原则、循环(Recycle)原则。3R原则是对经济循环性的一个总括性原则要求，涉及到企业的生产、消费、经营、运转等各个方面，同时也就对企业在这些经济活动中的管理会计提出了更多新的要求。然而一直以来作为企业管理核心方法的传统管理会计理论在环境策略的计量和预测均没有将循环经济这一理念很好的融入企业的管理活动中，无法完全满足循环经济的要求，从而导致经营过程中出现许多不合理或者不经济的情况。
（一）循环经济的减量化原则对传统管理会计考虑资源约束条件方面的挑战
减量化原则的要求属于输入端控制，其主要目的是要减少进入生产和消费过程中的物质和能量，在保持生产发展的同时又减轻资源的消耗，减少废物的排出，使资源的消耗速度变慢。
首先是原材料的选择方面，循环经济要求在经济生产中尽可能的选用可回收的、能再生的以及高效低耗特性的材料，减少或避免对可能产生污染的材料的选用。在传统的管理会计中考虑的是企业自身的发展和自身利益的最大化，而忽视了对环境保护和循环经营的重视，也即对经济循环性的重视，在对环境、资源、污染等方面的管理基本可以说是空白，而这些方面却恰恰是循环经济所强调的。比如在通讯器材上，光纤技术的运用能大幅度减少电话传输线中对铜线的使用，这也就大量减少了对铜的消耗量（尽管铜是可以回收的，但回收再利用的成本却很高），而且光纤的传输效率和通讯质量都远远优于普通电话线，但光纤技术的开发研究成本以及使用维护费用要高于普通电话线。作为企业来说，若按传统的管理会计，对铜资源的消耗就不会纳入企业管理会计的管理范畴，但按循环经济的要求，这种对自然资源的消耗应该内部化从而纳入企业的管理范畴，这种矛盾凸现了在循环经济下现有管理会计的欠缺与不足。
　　其次是产品的包装策略，产品的包装有一定的成本，但通过包装可能会使产品得到更大的受欢迎度，从而给企业带来更大收入，所以按传统管理会计管理的企业就会在这成本和收入中寻找一个最优点来平衡收支，以实现企业利益的最大化。在循环经济框架下，按这种方法处理的话却出现了一个问题，那就是产品可能会出现过渡包装或大量使用一次性材料，片面追求市场销售量（事实上一些富丽堂皇的包装确实也迎合了部分消费者的偏好），以这种方式追求企业自身利润的同时，却带来了大量的资源浪费和废弃物排放，这些都是企业必须要解决的问题。
（二）循环经济的再利用原则对传统管理会在资源寿命周期与使用方式方面的挑战
　　再利用原则(Reuse)属于过程性控制的方法，目的是提高产品的利用效率。尽量多次或多种方式的使用产品，防止其过早成为垃圾。企业管理会计对资源的再利用主要是从直接商业利益考虑，而循环经济却要求考虑的更多。
一方面是对产品有效寿命的管理，使产品的有效寿命期延长，也就延缓了废弃物的产生。最为常见的方式就是进行标准化生产，生产企业通过对产品的规格型号等作出标准统一的规定，使企业甚至该行业生产的同类产品都具有可替换性，这样的话无须更换整个产品，只要对产品中的部分零件或元器件进行调整、维修或更换，就能实现产品的正常使用或者升级换代，延缓产品的报废时限。比如计算机，其生产过程要耗用很多贵重金属和稀有金属，生产工艺中也有很大的高新技术投入，但计算机的更新换代却十分迅速，若完全用新产品来满足消费者，不仅消费者难以承受高昂的代价，对资源也是一种莫大的浪费。利用标准化的生产，计算机的很多元件都有了统一的标准并具有可替代性，消费者只须购买升级后的部分元件就行了。这种方式既给予了消费者同样的满足度，又减少了资源的消耗，是循环经济的很好体现。但目前的企业管理会计是从直接商业利益来考虑再利用的，所以它通常只关注像计算机这样高价值的产品，而对多数产品，由于利润空间，都是比较忽视的，但循环经济下纳入了内化了的环境因素后，这些产品的利润空间就会发生很大变动，这是传统管理会计所无法确认并管理的。
另一方面是对产品使用方式的管理，产品的多种使用方式使产品的效用得到了最大化的利用，也就是对产品所消耗的资源的最大化利用，这就减少了对自然资源的需求与耗用。在这方面，杜邦模式是一个很好的例子。杜邦模式是一种企业内部的循环经济模式，通过组织厂内各工艺之间的物料循环，延长生产链条，减少生产过程中物料和能源的使用量，尽量减少废弃物和有毒物质的排放，最大限度地利用可再生资源；提高产品的耐用性等。杜邦公司创造性地把循环经济三原则发展成为与化学工业相结合的“3R制造法”，通过放弃使用某些环境有害型的化学物质、减少一些化学物质的使用量以及发明回收本公司产品的新工艺，到1994年已经使该公司生产造成的废弃塑料物减少了25％，空气污染物排放量减少了70％。这种模式虽然在目前的管理会计体系下也能够操作，但却无法对诸如“空气污染物排放量减少了70％”这样的环境因素进行合理有效的处理，而这些问题的不能很好解决势必将影响到企业的经营和发展。
（三）循环经济的再循环原则对传统管理会计在资源更新方式的选用方面的挑战
　　再循环原则是输出端控制的方法，通过把废物再次变成资源以减少末端处理负荷。尽可能多地再生利用垃圾，将垃圾资源化。这样既节省了新资源的开采，又使废弃物数量减少，降低了末端治理的费用。
　　传统管理会计在对企业经营生产的全面预测和战略确定上采用的方法无法反映出不同决策间的环境管理方面的差异，从而严重的影响了企业是否能够做出符合循环经济理念的最佳决策。例如，传统管理会计理论认为，资本投资决策的主要判断依据是资本投资寿命期内能否提供合理的投资回报，依据投资回报确定方案的经济效益并最终决定方案采取与否。在更复杂的情况（如互斥方案）下，虽然过程会变得更为复杂，但根本理论依据还是以各方案的加权经济收益最大化作为判断依据。具体的判断方法主要包括非贴现模型（回收期模型等）和贴现模型（净现值模型等）。但是由于技术原因，现实生活中产品回收的过程往往会造成前期资本投入成本较大，又由于产品废弃物需要回收再利用，导致产品价值无法在销售时收回，在非贴现模式下表现为延长了资金回收时间，成为不经济方案而不被采纳，在贴现模式下则由于产品价值收回晚，部分现金流量在产品生命周期末阶段才产生，由于贴现值低而不被采纳。但是在循环经济模式下产品价值回收所带来的益处（社会价值最大化，资源节约式发展模式）所能给企业带来的长期利益却无法被表现。这个问题的直接结果就是单纯应用传统管理会计方法进行项目评估的企业不能有效选择符合循环经济发展模式的企业投资战略。
　　传统管理会计在处理再循环业务时，将其纳入一般业务范畴，而不建立单独的管理项目，这还将给企业带来潜在的法律方面的问题。再循环对节约资源和环境保护都有着积极的影响，势必将越来越引起管理当局的重视，节约资源和环境保护这样的外部性因素也将通过法律硬性规定来内部化，比如对电力生产企业要求其电力产量的2% 必须是利用再循环资源生产的。这就使再循环业务对企业来说不再是一个可以完全自由选择的业务，也就是企业不再能从纯粹的商业利益角度来对再循环业务做出决策，否则企业将受到严厉的法律处罚，并且，在此情况下，顾客即使没有购买企业的产品也可以因为产品的负面环境影响控告企业或者间接“处罚”企业。事实上，由于政策的滞后性，企业按照传统管理会计处理再循环业务，在将来被动接受法律规定时会面临高额的调整成本，这显然是不符合企业长期利益的。
　　由此可见，引入环境管理会计是我国环境状况的客观要求。在我国工业化过程中，由于各地片面追求经济增长率，使得环境问题己经到了非治不可的地步。投资决策中纳入环境因素已是势在必行。
三、基于循环经济思想的环境管理会计方法研究
（一）基于循环经济思想的环境成本管理会计方法
　　在讨论环境管理会计成本管理之前，有两点要求是循环经济框架下环境成本管理的必要前提：
　　其一，在循环经济框架下，外部环境成本不可能永远都是外部的。在循环经济框架下，环境的内部成本是指由于企业的经济活动产生的由企业负担的成本，外部成本是指企业对环境和社会造成的应由企业负担但目前不直接由企业负担的成本。如森林因硫化物产生的酸雨而导致的退化；因吸烟危害健康而导致的社会医疗成本；因工厂关闭裁员而导致的社会福利问题。这些外部成本不可能永远保持其外部性，因为企业不可能志愿地承担这些外部成本，政府将会通过制定相关的税收和法规来影响企业和个人的行为。这个前提说明了环境成本管理的必要性。如以下税收和法规就是外部成本向内部成本转化的例子：⑴废物填埋税，以促使企业重新设计生产流程来减少工业废物的产生;⑵能源消耗税，以促使企业加大对清洁，绿色能源的技术投资，减少污染物对大气的排放;⑶交通燃油税，以减少私人轿车的使用，鼓励公交系统的发展;⑷禁止在公共场合吸烟，以减少医疗费用;⑸包装产品回收，以减少包装成本和材料循环使用
其二：在循环经济框架下，环境成本相对于一个企业来说金额是巨大的。美国医疗公司拜客斯特(Baxter International)因单独设立了一套复杂的环境成本管理系统来确认、追踪并计量了环境成本而在十年内共节约了一亿美元。在该公司1999年的环境报告中这样写道: “在过去的几年中，我们发现，一个主动的环境管理系统具有很高的经济效益性。我们1999年的环保改善活动总共节省了一千两百万美元，这是支持环境管理系统运作所需预算成本的80 %。我们从1992年建立这套环境成本管理系统以来，已经节省了八千六百万美元成本，再加上1999年节省的1, 200万美元，我们在原材料、生产流程、能源、废料处理和包装成本上少支出了九千八百万美元!”。
为了定量的对环境成本进行管理，我们提供一种基于LCC理论的生命周期成本会计处理方法（LCCA）的简单数学模型。其主要目的是提供一种简单的对单位原材料在特定产品生产工艺中可能产生的环境总成本（对环境影响的货币化计量）的合理化估算。此数学模型的核心内容是以下的方程式：
　　最终污染物总环境成本=[已内部化成本（政府及有关部门收取或要求企业支付的环境治理费用）+外部化成本（由于计算困难或政策原因暂时未向企业收取的环境治理费用）]/一般该污染物可循环再利用次数
利用此模型估算出的单位材料环境成本加上单位材料的基本成本即为企业在进行基于循环经济模式下的环境管理会计核算处理时的单位材料成本。此单位材料成本由于考虑计量了总环境成本，因此解决了传统管理会计在企业进行战略决策时无法比较环境影响的矛盾，从而为企业战略决策提供了符合循环经济发展模式的合理化信息。
（二）基于循环经济思想的环境战略管理会计方法
　　所谓战略管理，是管理会计从事服务于战略比较、选择和战略决策的一种工作，它是管理会计向战略管理内容的延伸和渗透。具体地说，它是一种方法，为企业提供自身和外部市场及竞争者的信息，通过分析比较和选择，帮助企业管理当局制定、实施战略计划以及取得竞争优势的手段。在循环经济框架下，战略管理不仅要把握自身和外部市场以及竞争者的信息，更重要的，环境管理会计要着眼于循环经济框架下的新要求。
在循环经济减量原则和再利用原则的要求下，环境管理会计为企业在战略管理提供了“纵向一体化”策略。所谓“纵向一体化”，亦称“垂直联合”，是属于不同部门之间的联系，或生产过程互相衔接的企业联合。其起因是不同行业之间的技术互补带来的经济发展的是产生垂直联合的。这种垂直联合的经济效益，来之于不同行业技术的衔接产生的。这种结合在一个企业内部实现时效果更加明显，以钢铁厂为例:炼铁、炼钢、热扎、半成品加工，把这些工序的生产活动全部统一在一个企业内部，而不是分别放在各自独立的企业里进行的话，就可以节约对炼铁、炼钢加热所花的燃料费用。另外，在现代企业，循环经济框架下，只有实行垂直联合，其最重要的因素是技术的发展和市场的扩大，它带来了规模经济与范围经济。企业实行垂直联合是将多个企业，商业单位组织起来，使之内部化，由此，各生产单位之间可将自己生产中产生的边角废料作为另一生产单位的原材料的一部分，或者将自身的产品或副产品作为其他生产单位的生成产辅助材料，这样可以节约原材料，也可以节约由于外部交易而产生的费用。最有特点的代表就是企业内部的循环经济模式——杜邦模式，通过组织厂内各工艺之间的物料循环，延长生产链条，减少生产过程中物料和能源的使用量，尽量减少废弃物和有毒物质的排放，最大限度地利用可再生资源，提高产品的耐用性等。杜邦公司创造性地把循环经济三原则发展成为与化学工业相结合的“3R制造法”，通过放弃使用某些环境有害型的化学物质、减少一些化学物质的使用量以及发明回收本公司产品的新工艺，到1994年已经使该公司生产造成的废弃塑料物减少了25％，空气污染物排放量减少了70％。另外，将购买与销售部门结合起来，可以节约为获得有关市场信息所花的费用。垂直联合型企业可以更有效、有计划地组织财物流动和循环，更集中有效地利用设备及人材。管理协调带来的节约要比增加生产规模造成的节约多得多。
四、深化管理会计改革，促进循环经济发展
在推广循环经济的前提下，现代企业所要选择的是一种环境友好型的持久增长模式。笔者认为：首先，环境管理会计构建的思路应以经济利益和环境利益的共同发展为出发点，分析如何在保证企业经济利益的基础上同时保证循环经济的“两低一高”，实现经济的发展。在此基础上企业考虑如何进行新技术的开发，组织生产，副产品的处理以及最后废弃物的回收利用，保证在资源利用率最大化的前提下，获得最大的经济利益和环境利益。其次，环境管理会计分析的范围不应只局限于行业内的竞争，而应有跨越行业的眼光看待。企业的竞争对手不仅包括本产业的其他企业，还包括提供代产品和服务的其他产业中的企业。同时，企业在生产中的副产品和废物的回收处后，可以作为其他行业中的资源进行重新利用，以使企业也能在副产品和废物的回处理中也能获得经济效益。第三，环境管理会计分析要以“与时俱进”的眼光看问题。行业生产经营的各个环节随着时代的发展其创造价值的方式及在价值创造过程中的重要作用是会发生变化的，特别是国家大力推广发展循环经济后，国家对某些产业进行支助或抑制其发展，甚至对某个产业实行完全禁止，因此，企业应有前瞻性战略眼光，及早发现产业发展的趋势与动态，正确把握环境管理会计的思路、分析范围并以“与时俱进”的眼光为前提，进一步从多个方面研究基于循环经济思想的环境会计方法。采取相应对策引领企业沿着正确的轨道发展。
本文在研究环境管理会计的同时，创造性地引入了循环经济这个概念。与传统经济由“资源—产品—污染排放”单向流动的线性经济相比，循环经济的不同之处在于要求把经济活动组成一个“资源—产品—再生资源”的反馈式流程，这种经济模式为可持续发展的经济提供了战略性的理论范式，能够从根本上解除环境与企业发展之间的尖锐冲突，实现一种和谐统一、持续发展的关系。
　　与此同时，传统管理会计在处理企业经营生产的预测与决策、全面预算、存货与成本控制、绩效考评、战略策略等方面没有很好的融入循环经济的理念，无法满足循环经济的要求，从而严重的影响了企业是否能够做出符合循环经济理念的最佳决策。换句话说，在引入循环经济的情况下，传统管理会计将给企业带来潜在的负面影响。如何把可持续发展理念融入日常的预测与决策分析中来；如何将外部巨大的环境成本内部化；如何在把握自身和外部市场以及竞争者的信息的同时着眼于循环经济框架的企业战略管理。这些问题都急需创新的管理会计方法来解决。为了正确把握环境管理会计的思路、分析范围和“与时俱进”的眼光，本文就这几个方面初步研究了基于循环经济思想的环境管理会计方法。
　　世界范围内对环境管理会计的研究才刚刚开始，随着中国经济环境的规范、社会环境的稳定、法律环境的健全和自然环境渐受关注，中国环境管理会计也将走上规范、稳定、健全的道路。循环经济的思想将会逐渐融入社会经济的发展的理念之中，成为未来指导经济发展的重要思想。环境管理会计作为管理会计体系中最现代、最重要的组成部分，其与循环经济相互促进的关系使得加强和深化环境管理会计体制的改革成为了决定企业是否能够在未来取得成功的关键！