湖北审计2001.6

投资准则在会计实务运用中应注意的问题

杜国良

《企业会计准则一投资》自99年1月1日颁布实施以来，在实务运用过程中，会计人员普遍认为比原有的会计制度中投资的处理要复杂，尤其是关于投资损益的确认难以进行正确计算和会计处理。在对企业的年报进行审计时，投资的会计处理部分也是出现较多问题的方面。财政部2000年末在对原有会计准则进行修订时，投资准则也未进行较大改变。笔者认为，投资准则在与原有的会计制度相比，一个重要的变化在于更体现了谨慎性原则在会计实务中的运用。因此，认真地把握以下几个问题，有助于会计人员对该准则的理解、认识和运用。

一、关于短期投资损益的确认

准则将短期投资的损益共分四种情况：一是买价中所含的股利或利息收入；二是短期投资持有期间所获得的利息和股利收入；三是短期投资跌价时，要冲减投资收益；四是短期投资处置时产生的损益收益。在进行会计处理，应当加以区别：

企业在取得短期股票投资时，如果买价中包含有已宣告尚未取得的股利收入，在购买时应从成本中扣除，作应收股利单独核算，收到股利时，冲减应收股利而不作投资收益处理；企业在取得分期付息短期债券投资时，其买价中包含的已取得而尚未领取的利息收入的处理，同短期股票投资的处理相同，应将利息收入从成本中扣除，作应收利息单独处理，收到利息收入时，不作投资收益而冲减应收利息。

短期投资在持有期间所获得的股利或利息收入，根据准则规定，应冲减短期投资的账面成本而不作投资收益处理，这是与原会计制度相比最明显的区别，也充体现了投资谁则所表达的谨慎性原则。

准则中规定“在公开市场上交易并且有明确市价”是短期投资的基本条件之一，在期末编制会计报表时，要求企业按短期投资的成本与市价孰低计价。当市价低于成本，即短期投资期末跌价时，由于已人帐的投资成本不得任意调整，就需对市价低于成本的金额计提跌价准备。根据谨慎性原则，跌价损失作投资损失，借记“投资收益”，贷记“短期投资跌价准备”账户，前者作为利润表的组织部分冲减利润总额，后者作为短期投资的

备抵账户列示于资产负债表中。当以后市价回升时，作相反会计处理，冲减已提的跌价准备，至市价高于成本时，跌价准备冲至零为限。

短期投资在处置时，收到的价款与短期投资的账面价值的差额，作投资收益或投资损失处理。但需要说明的是，此时短期投资的账面价值不一定等于原取得投资时的成本，因为如果在处置前，企业取得了持有期间的利息收入或股利收入，已经部分冲减了投资成本。

由以上分析可以看出，无论是短期股票投资还是短期债券投资，只有在处置或收回时，才作为投资收益入帐，买价中所含的股利和利息收入及持有投资期间所获得的股利和利息收入均不能投资收益处理。

二、长期债券投资损益的确认

长期债券投资损益包括两种情况：购买时买价中包含的自购买日至取得日的利息；持有期间每期末应计的利息。企业取得的分期付息到偿还本金的债券，其实际支付的价款中含有自发行日起至取得日止的利息，作应收项目单独核算，不记投资收益，持有期间获得的应计未收利息，于确认投资收益的同时作应收利息单独核算，不增加投资的帐面价值，实际收到时，冲减应收利息；取得的一次还本付息的债券投资，其实际支付的价格中含有自发行日起至取得日止的利息构成债券投资成本在长期债权投资中单独核算，不记投资收益，持有期间应计未收利息于确认投资收益的同时增加投资的帐面价值，实际收到一次还本付息债

券利息，冲减长期债权投资的帐面价值。

当企业按溢价或折价购买债券时，准则规定要对溢价、折价进行摊销，这种摊销应于确认相关债券利息收入同时进行，并作为计提的应收利息的调整。当期按债券面值和票面利率计算的应收利息扣除当期摊销的溢价，或按当期债券面值和票面利率计算的应收利息与摊销的折价的合计，确认为当期的投资收益。

由以上分析可以看出，无论是分期付息还是一次还本付息债券，企业在取得债券时，即使买价中含有应计未收利息，也不会产生投资收益，只有在每期末计提利息时，要对债券的溢折价进行摊销，减少或增加投资收益。

三、长期股权投资的损益确认

在我国，企业当年实现的盈余一般均于下半年一次发放胜利。因此对收到的股利的处理也显得较为复杂，在采用成本法核算股权投资时，若投资企业在本年投资并按享有的份额收到上年的利润分配或现金股利时，不应作当期的投资收益，而应冲减投资成本。若投资企业下年取得投资年度的利润分配或现金股利时，在按净利润和持股比例计算投资年度的投资收益时要考虑投资年度所持有的月份：如果被投资企业实际发放的股利低于投资企业按份额计算的投资收益时，则不需要冲减投资成本，应分得的利润或现金股利全部确认为当期投资收益；若发放的股利高于投资企业按份额计算的投资收益时，则按比例一部分记投资收益，一部分冲减投资成本。因为高于份额部分视同为对投资前年度累计净利润的分配。

这种核算方法是新准则较之原会计制度变动较大的一个部分，也是新准则中较难理解和掌握的内容。在此需要说明的是，如果被投资单位发放的是股票股利，投资企业无论是按成本法核算，还是按权益法核算，将不作帐务处理，只应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。

在采用权益法核算股权投资时，其投资收益的计量与确认与原股份有限公司会计制度没有大的变动。当被投资单位当年实现净利润而影响所有者权益发生变动时，投资企业应按所持表决权资本的比例计算应享有的份额，计入长期股权投资成本和投资收益，被投资单位宣告分派利润或现金股利时，按所享份

额计算应分得的利润或现金股利时，冲减长期投资的账面价值；当被投资单位当年发生净亏损而影响所有者权益发生变动时，投资企业应按所持表决权资本的比例计算应分担的份额，减少长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损失，除投资企业对被投资单位有其他额外的责任（如提供担保）以外，一般以投资账面价值减至零为限。

在采用权益法核算长期股权投资时，投资成本与享有被投资单位所有者权益份额之间可能存在差额，这种差额称之为股权投资差额。“准则中规定，股权投资差额应按规定期限平均摊销，计入当期损益。当投资成本大于其所占份额时，借记“投资收益”，贷记“长期股权投资——股权投资差额”；当投资成本小于其所占份额时，作相反会计处理。

处置长期股权投资时，应按所收到的处置收入与长期股权账面价值的差额确认为当期投资损益。并同时结转已计提的减值准备，原记入资本公积准备项目的金额也应一并转入当期损益。

由以上分析可以看出，长期股权投资成本法核算时，投资收益的确认相对较复杂，在收到股利时，既要考虑是分配


的投资前的净利润，又要考虑分配的净利润是否高于当年实现的净利润，以决定是冲减投资成本还是记投资收益。

四、长期投资减值中的损益确认

准则中规定，企业应对长期投资的账面价值定期逐项进行检查。对于长期投资，无论有无市价，都规定了是否应当提取减值准备的标准，当某项长期投资符合计提减值准备的标准时，企业应按照个别投资计提长期投资减值准备，将该项投资预计未来可收回的金额低于长期投资账面价值的差额，首先冲减原该项投资形成的资本公积准备项目，不足冲减的差额部分确认为当期投资损失。即，借记“资本公积”，借记“投资收益”，贷记“长期投资减值准备”，并把后者作为资产负债表中长期投资的抵减项目列示。当确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回，即，冲减的减值准备增加当期投资收益。

以上涉及的投资准则中关于损益确认和计量的主要内容与原来的会计制度中的损益确认和计量有较大的区别，其主要目的是规范上市公司在损益确认时要充分体现谨慎性原则，保证会计信息的真实可靠，保护扩大投资者的根本利息。