摘要：企业年金制度已成为我国社会养老保障体制中重要的组成部分，在企业年金制度建设的同时，也应加强企业年金会计的建设，以此形成一套完整的企业年金会计制度体系。本文在分析我国企业年金会计制度存在问题的基础上，提出完善我国企业年金制度的几点建议，希望能有助于我国企业年金会计制度的发展。
关键词：企业年金 会计制度 建议

　　人口老龄化已经成为当今世界一个突出的社会问题，据联合国预测，全球60岁以上的人口数量到2050年将达到20亿人，而中国作为全世界老年人口最多的国家，社会养老服务滞后与老年人人口的新增形成矛盾，已经引起了社会的高度重视。“十二五”规划建议中鲜明的提出，优先发展社会养老服务的要求。因此作为社会养老保障体系中的第二支柱——企业年金正被引起高度的重视。
　　一、引言
　　企业年金是指企业在依法缴纳基本养老保险的基础上，企业依据自身能力自愿建立的一种补充性养老保险，目的在于为本企业职工提供退休收入保障。企业年金制度在西方发达国家已有100多年的历史，已形成一套比较完善的企业年金制度体系。在制度建设的同时，企业年金会计也发展到成熟阶段，形成了以权责发生制为基础，精算估价为依据，系统计量企业年金成本，记录和披露企业年金资产、负债和损失的一套较为完整的会计核算体系。
　　与发达国家相比，我国企业年金制度发展相对较晚，但经过20多年的发展，我国企业年金已初具规模，发展势头良好，企业年金制度正处于逐步完善之中。但我国对企业年金会计研究尚处于起步阶段，很多方面还有待于进一步研究和规范。
　　二、我国企业年金会计制度的发展历程
　　我国企业年金是于20世纪90年代初发展起来的，大致主要经历了三个发展历程。
　　（一）企业年金会计制度的探索阶段
　　1991年，我国颁布了《关于企业职工养老保险制度改革的决定》，第一次提倡并鼓励企业为职工建立补充养老保险；1995年12月原劳动部门下发了《关于建立企业补充养老保险制度的意见》的通知，勾画出了企业补充养老保险的基本框架。在这阶段，人们对企业养老保险的认识逐渐由“社会福利观”过渡到“劳动报酬观”。在这个时期，企业年金会计在企业为职工提取的补充养老保险处理上已不再将其视为企业的一种额外负担，计入“营业外支出”，而是将其视为一项经营生产费用，列入“管理费用”。但这种会计处理是建立在收付实现制基础之上的，这必然会带来一系列的弊端，易造成不同企业间养老金负担的不同，不能真实反映企业各期的经营成果和财务状况。
　　（二）企业年金会计制度的试点阶段
　　2000年国务院颁布的《关于完善城镇社会保障体系试点方案》将企业补充养老保险更名为“企业年金”。2003年财政部印发了《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》，《试点方案》和《通知》规范了企业年金的会计处理，逐渐以权责发生制取代收付实现制，这一举措极大地推动了企业年金的发展。
　　（三）企业年金会计制度的建立阶段
　　从2004年以来，一系列的企业年金规章制度以前所未有的密度出台，为企业年金会计制度的规范建立和长足发展创造了制度基础。2004年劳动与社会保障部颁布了《企业年金试行办法》，制定出我国企业年金发展的框架，同时也规定了企业年金治理结构、管理及投资运营。2008年，国务院颁布了《关于企业职工养老保险制度改革的决定》，该决定主要是对现行的制度办法进行调整、完善。同年国家又颁布了《关于企业年金证券投资有关问题的通知》，进一步规范了企业年金的市场化运作。2009年11月国家颁布了《关于企业年金基金管理信息报告有关问题的通知》，该通知将加强对企业年金市场的监管、规范企业年金基金管理信息报告的行为。2009年12月国家税务总局下发了《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》，明确了企业年金个人所得税征收管理的有关问题。2011年5月1日施行的新修订的《企业年金基金管理办法》规范企业年金基金管理，同时废止2004年2月颁布的《企业年金基金管理试行办法》。与此同时，与之配套的企业年金会计制度也有所发展。2006年财政部在新会计准则中增加了《企业会计准则第10号——企业年金基金》，规范了企业年金的会计核算工作，弥补了我国企业年金会计制度空白的缺陷。
　　三、我国企业年金会计制度存在的主要问题
　　（一）企业年金的性质不清晰
　　尽管企业对企业年金的性质已从“社会福利观”过渡到“劳动报酬观”，但有不少企业对企业年金会计处理仍遵循收付实现制，企业年金费用视为一项生产经营费用，列入管理费用，但只有在支付时才确认该项费用，未能反映企业年金作为递延工资的性质，不符合配比原则及权责发生制的要求。
　　（二）企业年金会计主体不全面
　　企业年金由企业及其职工共同缴费，委托给受托人，受托人选择专业机构投资运营、基金托管、账户管理，并实行市场化营运。因此，企业年金涉及两个会计主体：企业及企业年金基金。但目前，我国颁布的《社会保险基金会计制度》只对养老保险、失业保险、医疗保险、工伤保险规范了会计核算。财政部颁布的《企业年金会计准则第10号——企业年金基金》也只对企业年金基金进行了会计规范，而对企业本身则缺乏会计理论指导。
　　（三）企业年金实施形式单一
　　目前我国主要以缴费确定型计划企业年金为主，会计准则中也只对缴费确定型计划企业年金做出了规范，而对待遇确定型计划企业年金未做任何规范。由于缴费确定型计划企业年金操作简便，而待遇确定型计划企业年金涉及精算估计，操作复杂。因此，大部分企业采用缴费确定型计划企业年金。但待遇确定型计划模式不但广泛被国际上所采用，而且我国部分大型企业、上市公司及外贸企业也在采用此种模型。在这种情况下会使得企业间会计信息不具有可比性，同时也不利于有关部门对企业年金的监管。
　　（四）企业年金信息披露不及时、不全面
　　目前由于企业年金治理结构存在多层次的委托—代理关系，控制链条长，存在着信息不对称、不及时的问题。同时，由于一些不确定因素的存在，使得一些相关的信息不包括在企业年金基金财务报表中。由于企业年金对收益性和安全性要求特别高，原本未在财务报表中反映，也应在报表附注中充分披露，以此能更好地为信息使用者所使用。但《企业会计准则第9号——职工薪酬》只要求披露应为职工缴纳的企业年金及期末应付未付额，这不但使得信息使用者无法全面地掌握企业的相关信息，而且也不利于企业年金的发展。
　　四、完善我国企业年金会计制度的建议
　　针对我国企业年金会计制度的发展现状及企业年金会计存在的问题，笔者就完善我国企业年金会计制度提出几点建议。
　　（一）规范企业年金会计准则
　　在企业年金会计核算中，我国应参考国际惯例，把企业年金建立在劳动报酬观的基础上，按照配比原则及权责发生制原则对企业年金会计进行会计核算。企业在职工提供了服务以换取将来的福利时，应确认为负债；企业在消耗了职工为换取福利而提供的服务所产生的经济利益时，应确认为一项费用。
　　（二）完整界定企业年金会计主体
　　企业年金的会计核算应包括两个阶段：企业筹集、缴纳阶段和企业年金的运营、投资及发放阶段。由于企业年金涉及两个会计主体即企业和企业年金，根据双主体观的需要，我国会计准则委员会应把筹集和缴费阶段的企业年金列入会计准则的范畴，制定出以企业为主体的具体会计准则。
　　（三）规范缴费确定型计划模式与待遇确定型计划模式会计核算
　　由于不同模式下的企业年金的会计处理方法不同，因此明确企业年金的核算形式，正确地处理企业年金费用，对准确反映各期养老金成本及相应资产、负债起到非常重要的作用。根据待遇确定型计划与缴费确定型计划模式的特点，考虑到目前我国对待遇确定型计划的市场需求，应把待遇确定型计划纳入会计准则中来，以此逐步完善企业年金会计体系，规范会计处理。
　　（四）完善企业年金会计信息披露制度
　　我国应借鉴国外先进国家的经验，在财务报告附注中对企业年金的会计信息进行充分的披露。例如，披露企业年金的计划类型、资产负债表中的精算假设、计划资产的公允价值及负债的现值；另外还应采用动态的信息披露形式，使得信息使用者能够及时地了解年金的变化情况。企业年金只有注重披露的充分性、有效性、公开性和及时性，才能有效地保护企业年金所有者的利益不受侵害。
　　（五）完善税收、精算等配套制度
　　由于企业年金制度是企业年金会计最直接的环境因素，企业年金制度与企业年金会计制度本身有着密切的关系。而目前我国企业年金市场的状况是“两头热，中间冷”。究其原因，税收优惠政策的缺失是其主要因素。我国对企业年金优惠制度还很少。因此政府应制定科学合理的税收优惠政策，以此来推动企业年金的发展，使企业年金在多层次养老保险体系中发挥重要的作用。需注意的是，企业年金尤其是待遇确定型计划企业年金的会计核算难度大，对保险精算技术的要求很高。但从我国的现状来看，高素质会计人员不多，精算师和评估师等人才数量极度匮乏。鉴于此，只有大力培养高素质会计人员，壮大资产评估师和精算师队伍，才能满足企业年金会计发展的需要。Z


参考文献：
　　1.陈丹旎.谈企业年金会计制度［J］.合作经济与科技，2010，（4）.
　　2.张洪艳.美国企业年金会计制度的启示［J］.会计研究，2009，（14）.