摘要：《会计改革与发展“十二五”规划纲要》指出，加快推进政府会计改革，改进和完善政府会计信息披露，进一步增强其会计信息透明度，成为“十二五”时期一项重要的会计改革任务。政府会计信息是一种由政府部门提供的“社会公共产品”，像一般产品一样，会出现供求不均衡现象。本文从公共选择理论视角，分析我国目前政府会计信息供给现状，从利益相关者视角分析目前我国政府会计信息需求现状，最后提出优化我国政府会计信息供给的建议。
关键词：公共选择理论 政府会计信息 供求分析

　　实施政府会计改革，建立统一、规范、科学的政府会计信息披露制度，是市场经济条件下增强政府财政透明度、提高政府公共财政管理水平的主要通行做法。从我国的公共财政管理改革看，2000年以来围绕公共财政体制建设所推行的部门预算、国库集中收付、政府采购、收支两条线、政府收支分类等改革，已经取得显著成效，但在政府会计核算和报告领域的改革却相对滞后，我国目前还没有建立真正意义上的政府会计，现行的预算会计制度存在明显的缺陷和不足。政府会计信息如不能全面、准确地核算和反映各级政府所属行政事业单位的资产负债状况、难以全面核算真实的行政成本和公共服务成本、无法客观反映政府及行政事业单位的绩效等，就难以为加强财政科学化精细化管理、科学实施政府绩效评价，强化财政监督等提供全面、可靠的信息支持和制度保障。
　　一、我国政府会计信息供给分析
　　政府通过真实、完整、规范地向社会公众披露与政府财务活动相关的会计信息，是履行财务受托责任的必要环节。
　　（一）政府会计信息供给理论分析——公共选择理论视角。公共选择学派中，系统而又全面论述政府及官僚的学者首推威廉·尼斯坎宁，他认为政治市场上的参与者——选民和政府都是“理性经济人”，他还证明，政府和选民组成的公共物品生产与消费的供需关系具有双边垄断（bilateral monopoly）性质。所谓双边垄断关系是指若将政府会计信息视为一种由政府部门提供的“社会公共产品”的话，社会公众是公共物品的唯一买家；而政府机构及部门执行立法的过程就是实际生产公共物品的过程，它是公共物品唯一的提供者（卖家）。因此，社会公众及政府机构和部门各自垄断了公共物品的消费和生产，形成相当稳定的双边垄断结构。在这种双边垄断关系中，由于政府机构及部门与社会公众各自所掌握的有关公共物品的信息不对称，这种双边垄断关系是不平衡的。这种不平衡直接导致了政府机构和部门占居决策优势，而社会公众只能被动地去获取政府会计信息，不能积极主动地要求政府机构和部门提供何种信息来监督政府财务活动。这就直接导致了现行的政府会计信息供给无法满足信息使用者对信息内容和质量的要求，进一步导致我国政府会计信息供求不平衡的现状。
　　（二）我国政府会计信息供给现状。
　　1.会计信息需求主体界定狭窄。我国目前只有预算会计，而没有真正意义上的政府会计。我国政府现行的会计系统是一种核算、反映和监督政府及行政事业单位以预算执行为中心的各项财政资金收支活动的专业会计，其目的主要是为国家预算执行服务。现有的会计系统无法全面反映政府整体的财务状况与运营情况。我国预算会计系统主要强调对公共预算、公共收入和公共支出进行管理，只关注财政年度公共资金筹集、分配、使用的合规性。会计信息供给主要针对财政收支及预算执行情况等内部使用者，而对外部使用者所关心的政府控制的大量长期资产及其消耗情况、政府承担债务以及还本付息情况等信息在我国现有预算会计系统中缺乏完整的披露，造成了一种人为的信息不对称。
　　2.政府会计信息透明度低。在我国，政府机构手中控制着80%的社会信息资源，政府是最重要的信息生产者、使用者和发布者。公众评价政府绩效和受托责任所依据的数据中，有大量的报告、统计和分析数据没有通过网络或其他媒介公开发布，而仅以内部文件的形式出现，由政府机构内部掌握，这大大降低了财政透明度，公众无法对政府绩效评价和受托责任履行情况做出判断。此外，我国政府信息披露缺乏严格的制度约束，信息生产更大程度地依赖于政府及其部门领导的开明程度。因此，某一政府在外界舆论的压力下不得不披露特定事项信息，这一模式已成为我国政府信息披露的常态。
　　3.信息供给方披露动力不足。目前我国政府会计在反映国家财政情况全貌的预算报告和决算报告方面的作用仍然有限，无法向社会公众和监督部门提供更多的会计信息。在委托代理关系中，由于目标不一致，代理人的道德风险和逆向选择问题比较普遍，出于自身利益考虑，他们不会完全按照委托人意愿行动。政府会计信息披露问题也不例外。一方面，同级政府之间以及政府与私人部门间缺乏比较和竞争。特定政府是一定范围内的唯一的政治管理机构，其提供的公共产品具有非竞争性。这就降低了政府的外部压力，政府工作人员也没有提高会计信息质量的动力。我国庞大的公务员队伍，政府机构间的重叠和人员配置的不合理等问题的存在，都与制度层面上的政府会计信息供给不足有所关联。另一方面，政府会计信息的保密为有关人员提供了追求特定利益的机会，此种情境下，政府及其行政单位会缺乏信息披露激励。
　　由于政府机构及部门在政府会计信息这种公共产品的供给中处于垄断地位，导致了会计信息供给方面严重的信息不对称，供给方缺乏披露激励，导致了政府会计信息供给透明度较低，这都导致了政府会计信息供求不对称的困境。
　　二、我国政府会计信息需求分析
　　（一）政府会计利益相关者。利益相关者理论主要是针对资本市场中的企业治理提出的，而政府会计作为政治市场中政府治理网络中的一个关键点，从利益相关者角度考虑政府会计信息需求分析具有十分重要的意义。利益相关者给政府提供政治支持和经济资源，因而他们有权利知道或者必须知道政府的财务状况信息。根据我国社会政治经济环境和行政管理系统现状，本文将政府会计需求的利益相关者划分为外部需求者和内部需求者。其中，外部需求者包括：一是资源提供者，具体包括纳税人、投资者和债权人、捐赠者及其他资源使用者。政府企业的投资者和政府债券的债权人向政府提供了财政资源，因此需要政府提供有用的会计信息，以评价政府或者特定单位所筹集资金的运行情况以及偿还负债的能力。二是服务接受者，指社会公众。社会公众作为政府提供服务的接受者，期望了解政府提供公共服务的成本信息、政府绩效信息、预期财务和非财务信息。内部使用者包括：一是资源提供及服务接受者代表，包括各级人大及其常委会、政府管理部门和审计部门等监督机构，各级人大常委会审批政府预算，监督预算执行情况；政府管理部门和审计部门等监督机构监督政府预算收支、资产保全、增值预算收支及其实际执行情况的分析。二是服务提供者，包括公共部门和私营企业，主要关注政府部门款项的及时支付，政府部门财务状况信息、财务业绩及现金流量信息。三是其他利益相关者，包括统计部门、国有资产管理部门、信用等级评估机构、其他政府、国际组织等，主要关注政府财务信息、可持续发展能力、偿债能力信息。
　　（二）我国政府会计信息需求现状
　　1.外部需求者在政府会计信息披露中处于弱势地位。目前，我国政府会计信息主要是为国家和政府决策服务，忽视了其他相关信息需求者的需要。这与外部信息需求者的弱势地位关系甚紧，主要表现为内外部需求者获取信息渠道与便利程度的不同。政府及其机关内部信息使用者在获取信息方面具有极大优势，尤其是在管理受托责任中，上级获得下级信息的权力是与生俱来的。外部需求者则只能根据简单的政府财务报告取得信息。另一方面，我国的预算会计制度，不仅没有对内部和外部信息使用者加以区分，且过分强调了具有信息优势的内部使用者的需要，忽视了处于会计信息弱势地位的外部使用者的信息权利，造成了一种人为的信息不对称。
　　2.外部需求者对政府会计信息需求不高。政府作为受托人，有向社会公众披露会计信息的义务；社会公众作为委托人，有要求政府披露会计信息的权利。然而在我国，社会公众对各级政府事务的极少参与，使得政府几乎控制着全部的公共管理信息，当然也包括政府的会计信息。政府掌握着公共资源的配置权和定价权，意味着，某种程度上，政府可以按自己的意愿对其所控制的资金进行规划和使用。对于这一切，处在弱势地位的社会公众缺乏意见表达的机会和空间。公众会对政府管理丧失信心，继而导致参与政府管理的积极性不高。这些都进一步加剧了社会公众对政府会计信息披露监管的缺失。
　　3.外部需求者获取政府会计信息的成本较高。政府会计信息作为一种公共产品，具有非竞争性和排他性的特点。会计信息的生成过程如同产品的生产过程一样，必须要考虑成本收益原则，才能让信息的生成不断地持续下去，服务于民众，即只有会计信息生成所产生的收益大于其花费的成本时，信息的供给才是理性的。政府会计作为核算政府及其部门的专业会计，在会计核算方面尚存在许多难题。许多外部利益相关者作为理性的经济人，在成本效益的约束下，只是沦为潜在的信息需求者，长此以往的话，将导致这些利益相关者对政府会计信息采取一种漠视的态度，使得会计信息仅沦为政府内部利益相关者的一种决策依据，而缺少外部的监督。
　　根据国内外学者对利益相关者的划分，结合我国具体情况，将我国政府会计信息利益相关者划分为五类使用者，然而由于外部需求者在政府会计信息披露中处于弱势地位、对政府会计信息需求不高以及获取政府会计信息的成本较高等现状，造成了政府会计信息需求方乏力以及信息供给过剩的困境。
　　三、结论及建议
　　本文从利益相关者理论视角将政府会计信息需求者分为内部需求者和外部需求者两类，从公共选择理论中的理性经济人假设推广到以政府官员为代表的政府机构及部门上，认为信息需求者和作为信息供给者的政府机构及部门处于双边垄断的地位，造成了目前我国政府会计信息供给不平衡的困境。针对这一现状，本文从以下几个方面提出建议，优化我国目前政府会计信息供给：
　　（一）关注不同利益相关者的信息需求。政府会计信息的全面披露可以从根本上解除政府的公共受托责任，而目前政府会计信息供给与需求的不平衡制约了社会公众评价政府业绩和受托责任的能力。政府会计作为货币化的经济信息系统在提供定量信息方面存在固有优势，然而，现有的政府会计体系主要采用收付实现制基础，以反映预算收支情况为主，难以完全满足利益相关者的信息需求。我国政府的利益相关者们希望通过会计信息了解政府控制资产、承担负债、政府发生的成本或者费用、政府支出的效率与效果、政府服务的质量、政府资金使用与预算的符合程度等方面的信息。因此可借鉴其他国家的做法，并根据我国国情进行改进，采用有中国特色的基金会计形式，分别就不同类型的会计信息结合不同的需求类型，分别在财务报告的不同部分予以尽可能充分地披露。
　　（二）加强媒体对优化政府会计信息供求的作用。政府应公开披露可靠与及时的会计信息，有助于信息使用者评价政府的财务状况和业绩、运营活动以及财务风险。根据我国社会政治经济环境和行政管理系统现状，由于法律制度尚不完善，行政效率较低，信息披露不充分，加上民主制国家“自下而上”选举制度的缺失，“自上而下”的行政治理机制成为政府治理的一种次优选择。媒体通过舆论压力，引发上级行政机构的关注可以有效地保障社会公众及时详尽地获取政府会计信息的权利。政府会计信息可以通过相关媒体对外公开披露，使得会计信息需求者从不同渠道以较低成本及时地获取。
　　（三）加强对政府会计信息供给的激励和监管。加大披露力度，提高透明度，使政府的业绩更好地体现于会计信息公布的绩效中，从而提高政府公信力，增强政府会计信息供给的积极性。如果能够不断公开信息的话，政府信息公开的压力也会相应增加，从而可以形成一种良性循环。这将对政府会计信息供给产生积极的激励作用。
　　在现阶段的政治体制下，政府代表人民管理公共资源，预算资金实际上是归社会公众所有，政府是在代全社会再次分配财富。从前面的分析中可以发现，内部和外部信息使用者对不同信息需求的迫切性不同，实务中供需双方都不要求会计信息越多越完美。如何尽可能降低信息供给的成本，应该是改革必须考虑的重要内容。笔者认为可以逐步推行分层简化的财务报告满足信息使用者的需要，以较低的成本满足不同利益相关者获取会计信息的成本。S



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