摘要：本文旨在对我国会计准则发展进行全景式回顾的基础上，结合我国的实际国情，分析我国会计准则与国际财务报告准则的实质性差异以及非实质性差异。同时，鉴于国际会计准则委员会（IASB）于近期在准则制定方面的最新进展，分析其进展对我国会计准则制定产生的影响，以此为我国会计准则的制定与完善提供参考。
关键词：会计准则 国际异同 等效趋同


2012年初，IASB在国际会计准则的制定上又有了最新的进展。由于资本的流动性，我国会计准则与国际上其他国家的等效，已是大势所趋。财政部于2010年4月2日发布的《我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，描绘了我国未来会计准则发展的美好蓝图，确定了与国际准则的等效趋同方向。纵观我国的会计准则发展进程，是在经济体制改革的大环境下，以建立适应社会主义市场经济需要的会计准则体系为基本目标，早在准备发展阶段便确立了与国际接轨的方向。
一、我国企业会计准则的发展历程
回望我国企业会计准则30年的发展历程，对于我国进一步完善会计准则建设具有重要的意义。我国企业会计准则的最新进展，大致包括三部分：一是企业会计准则的建设趋同；二是企业会计准则的有效实施；三是企业会计准则的等效认同。具体的发展历程见表1。
二、我国企业会计准则与国际财务报告准则的差异
趋同并不意味着等同，我国企业会计准则体系建设必须走出一条具有我国特色的趋同道路，目前与国际财务报告准则的差异主要表现为两种：一是企业会计准则体系与国际财务报告准则的实质差异；二是企业会计准则体系与国际财务报告准则相关规定不同但不构成差异的条款。
（一）企业会计准则体系与国际财务报告准则的实质差异
与国际财务报告准则尚存的差异主要表现在两个方面：长期资产减值准备的转回、关联方关系及其交易的披露。
1.长期资产减值准备的转回。关于长期资产减值准备的转回，两者的差别主要在于：国际会计准则允许在满足一定条件后，对原来计提的长期资产减值进行转回，而我国新的会计准则规定在任何条件下都不允许企业转回以前提取的资产减值准备。对此差别产生的原因，笔者认为，我国采用完全禁止企业转回长期资产减值准备的做法，从某种意义上说是由我国资本市场的不完善所要求的。长期以来，高估资产价值、财务报告业绩泡沫等现象在我国上市公司屡禁不止，向投资者传递了并不真实的市场信号，损害了股东尤其是中小投资者的利益。为促使资本市场的健康发展，新会计准则规定禁止长期资产减值准备的转回，以增强会计信息的可靠性，为财务报告使用者提供了更有用的信息。笔者认为这个政策是在特定的经济环境下产生的，随着我国证券市场环境的改善以及对资产转回情况认识的提高，我国会计准则应该允许实质存在的长期资产减值损失转回。
2.关联方关系及其交易披露。2006年财政部出台的《企业会计准则第 36号——关联方披露》，可视为我国会计准则与国际会计准则接轨的一个表现。我国会计准则对关联方的界定表述为一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，均构成关联方。国际会计准则IAS 24规定，在财务和经营决策中，如果一方有能力控制另一方或是对另一方施加重大影响，则被视为关联方。两者对比实质基本相同，这与国际会计准则总体趋同的大环境是一致的。总的来看，鉴于我国现实环境中企业错综复杂的经济关系，我国对构成关联方关系的界定标准更加具体，更具有灵活性，与国际会计准则在关联方关系界定方面较明显的区别在于我国没有把同受国家控制的企业纳入关联方，这一点其实更符合我国国情。在我国，国有资本占主导地位的国有企业不占少数，企业之间的许多交易都是在国有企业或者国有控股企业之间进行，若按国际准则规定，这些企业均构成关联方关系，同时要求对这些企业之间的交易都视同关联方交易并予以披露，将会大大增加企业的披露成本，不符合成本效益原则。此外，关联交易其本身具有复杂性与特殊性的特点，决定了我国会计准则与国际会计准则在定价政策的披露、确认与计量等方面存在一些差异，国际准则未对关联方之间交易的确认与计量问题做出明确规定，甚至未要求对关联交易的定价政策进行披露。而对我国企业而言，对关联交易的确认计量以及定价政策的披露，有利于会计信息的使用者更清晰地了解关联交易的经济实质及其对上市公司财务状况和经营成果的影响。从而可以在一定程度上减少非公允的关联交易，增加了信息披露的透明度，有利于对中小投资者的保护。
（二）企业会计准则体系与国际财务报告准则相关规定不同但不构成差异的条款
我国企业会计准则体系与国际财务报告准则相关规定不同但不构成差异的条款包括：同一控制下的企业合并、公允价值的计量、持有待售的非流动资产和终止经营、设定收益计划、恶性通货膨胀会计。
以公允价值计量为例，我国对公允价值计量要求是：适度、谨慎地引入公允价值。公允价值的计量方式体现了会计信息的相关性，这一点固然重要，但区别于国际上那些存在完善资本市场的国家，我国的许多资产还没有活跃市场。如果引用不当，则有可能会出现人为操纵利润的现象。我国投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、债务重组等准则规定，在存在活跃市场、公允价值能够获得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量，此乃公允价值计量的第一个级次。第二个级次为资产或负债等不存在活跃市场，需要参照相似其他资产或负债的市场价格确定其公允价值。第三个级次为不存在活跃市场，且不符合第一、二个级次计量条件，采用估值技术等确定公允价值。在我国，投资性房地产绝大多数采用第三个级次的方法来确定其公允价值，评估方法包括收益现值法、重置成本法、现行市价法等，不同的方法所估得的公允价值金额差额很大。实际上，国际上对公允价值的采用，也是相应地根据其三个级次来进行计量，结合市场的实际情况具体考量。在这一方面，我国会计准则与国际上规定略有不同，但不构成实质差异。
三、国际财务报告准则的最新进展
2012年初，根据其年度改进项目，国际会计准则理事会（IASB）网站上发布了对十一项国际财务报告准则（IFRS）作出建议修订的征求意见稿（Exposure Draft），进行了一系列的修订（见表2）。
四、国际财务报告准则变化对我国的影响与启示
从上述IASB的最新修订中可以看出，在迈向持续趋同的道路上，国际会计准则改革的主要项目包括对合并财务报表、收入、租赁、金融工具分类与计量、公允价值计量与财务列表列报等六个方面。而对我国影响较大的方面在于合并财务报表、金融工具分类与公允价值计量以及财务报表列报这几方面。
（一）合并财务报表准则的变化及影响
我国企业合并准则和国际准则的不同之处表现在五大方面：企业合并的范围；会计处理方法的选择；与合并相关费用的处理；合并成本的确定；合并报表编制。FASB与IASB在其合作的第一阶段，于2004年出台了《IFRS 3——企业合并》，认可购买法作为企业合并的方法之一。第二阶段的重大变化是，两大机构同时认为企业合并时应采用购买法，即在合并日，合并方应按照公允价值衡量和确认被合并方的资产和负债。这是与我国现实状况的一大区别，国际会计准则不包括同一控制下的企业合并，而我国产权市场还不够成熟，发生的企业合并多为同一控制下的企业合并。因此，我国目前的现实是同一控制下企业合并采用权益法，非同一控制下企业合并采用购买法。这只是一个阶段性的差异，待产权进一步完善后，我国可学习借鉴国际会计准则的先进之处，进一步完善合并会计准则。
（二）金融工具分类与公允价值计量的变化及影响
金融工具会计分类与公允价值计量的准则制定，作为财务会计领域最为复杂的问题之一，始终是国内外准则制定机构关注的焦点。国外近期在金融工具会计准则方面的学术发展主要表现为准则制定联合攻关——IASB与FASB（美国财务会计准则委员会）加强合作。两大准则委员会都确立了以公允价值计量所有金融工具的目标，分阶段制定金融工具准则IFRS 9取代IAS 39。2011年，鉴于现实的经济环境，IASB与FASB在《IASB——FASB趋同工作进展报告》中思考将金融工具的分类进行新规定：从两分类转向三分类——按计量方式不同，分为公允价值变动计入净收益的公允价值计量、公允价值变动计入其他综合收益的公允价值计量以及摊余成本计量三种金融工具分类方法。
针对金融工具会计，为支持IASB与FASB两大委员会降低金融工具准则复杂性的修改，我国财政部专门成立了金融工具会计工作组，结合我国的实际情况，对IFRS 9中的有关问题进行了热烈讨论，并发布了《金融工具的分类和计量》征求意见稿。与《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》相比，具有以下重大变革，包括：将金融资产和金融负债的分类从现行的四类简化为以摊余成本计量和以公允价值计量两类；取消持有至到期投资和可供出售金融资产类别，并规定具有基本的贷款特征并以合同收益为基础管理的金融工具以摊余成本计量，其他金融工具将以公允价值计量；金融资产在公允价值计量和摊余成本计量之间的重分类不复存在；权益工具公允价值变动计入综合收益，且该金融资产取得的股利及其累计公允价值变动额均不允许再转入损益（包括处置时）。
（三）财务报表列报变化对我国的影响与启示
关于财务报表列报，IASB/FASB致力于研究具有一致性列报的财务报表，其研究进程大致可分为三个阶段：第一阶段，构建一套完整的财务报表体系。第二阶段，发布报表列报相关问题以及所反映财务报表的信息，如会计要素、会计信息质量、会计计量等。第三阶段，发布过渡性财务报表列报。2010年，IASB发布财务报告概念框架，充分体现了决策有用性的目标。如：将业务活动与筹资活动相分离，要求企业分别提供营业活动产生价值的信息以及融资活动的信息，两者必须独立列示；将企业的业务活动划分为经营活动和投资活动，按照融资渠道分类列示企业的融资活动；同时，主体必须将终止经营单独作为一部分进行列示，以区分持续营业活动和融资活动；此外，将综合收益进一步分解为净收益和其他综合收益等。
目前我国会计准则的报表体系（资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表以及附注）已实现了与国际准则列报的实质性趋同，但依旧存在少许差异。原因就在于我国资本市场的发展尚未成熟。我国应当积极关注财务报告概念框架的建设，积极构建适合我国切合实际的框架体系，为我国今后制定或修订包括财务报表列报在内的具体会计准则指明方向并奠定理论依据。Z
（注：本文系北京市教委“科研基地-科技创新平台-会计与投资者保护研究基地”项目阶段性研究成果，项目编号：PXM_014213_000031；北京市教委社科计划重点项目“会计治理的实现路径及其评价”阶段性研究成果，项目编号：SZ201210011007；国家社科基金项目（青年项目）“基于会计的投资者保护评价体系及指数建设研究”阶段性研究成果，项目编号：11CGL025；北京市高等学校人才强教深化计划“高层次人才资助计划”项目——会计与投资者保护的阶段性研究成果，项目编号：PHR20100512）


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