摘要：随着我国事业单位预算管理体制的不断改革，1998 年财政部颁布实施的《事业单位会计制度》已不能满足时代发展的需要。为了规范事业单位会计行为，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》、《事业单位会计准则》及国家有关法律法规，财政部于2012年2月发布了《事业单位会计制度（征求意见稿）》（财办会［2012］4号）。现将《事业单位会计制度（征求意见稿）》发生的几点变化进行分析，并提出改进建议，以期加快事业单位会计制度的改革步伐。
关键词：事业单位会计制度 变化 建议

　　近年来，随着我国预算管理体制改革的不断深入，我国预算管理体制在推行部门预算、政府采购、国库单一账户体系之后，财政部颁布了《政府收支分类改革方案》，并决定于2007 年在全国范围内统一执行。这一系列重大制度改革使我国事业单位的会计环境发生了巨大变化，制定并实施新的事业单位会计制度已势在必行。2012年2月财政部发布的《事业单位会计制度（征求意见稿）》（财办会[2012]4号，以下简称“新制度”），将会对我国事业单位会计产生深远影响，和原来执行的《事业单位会计制度》（以下简称“原制度”）相比，新制度有几点新的变化值得我们关注。
　　一、新《事业单位会计制度（征求意见稿）》发生的几点变化
　　（一）资产类账户及核算变化简析
　　1.资产类账户变化。新制度增加了“存货”账户、“累计折旧”账户、“文物文化资产”账户、“在建工程”账户、“累计摊销”账户、“待处置资产损溢”账户。去掉了原制度中的“材料”账户、“产成品”账户。“零余额账户用款额度”账户、“财政应返还额度”账户现在已经使用，在此不作为新变化账户。另外，把原先的“现金”账户变为“库存现金”账户，会计科目一级编码由三位数变为四位数，和企业会计准则趋于一致，更利于数据对接。
　　2.变化简析。第一，对存货的处理进行了简化。原制度对材料的采购、消耗、投资等方面规定的较多。但是，不同单位对于材料、低值易耗品的划分标准不易把握，新制度为了便于核算，把它们直接作存货处理；第二，加强固定资产的核算与管理。原制度固定资产的计量存在问题，对固定资产只核算固定资产原值，不核算固定资产折旧而以计提修购基金替代，难以反映固定资产的净值，虚增了资产价值。新制度固定资产计价方法，增加了对固定资产安装过程、购入固定资产扣留维修保证金、建造固定资产在达到预定可使用状态之前发生的专门借款利息的核算，使固定资产原值的确认更加客观公正。增加了固定资产折旧的计提，用固定资产的账面价值来反映其净值，弥补了原制度的不足。第三，对无形资产的摊销进行改进，采用分期摊销法，弥补了原制度一次摊销法的不足。第四，利用“待处置资产损溢”账户增加了资产处理过程的核算。
　　（二）负债类账户及核算变化简析
　　1.负债类账户变化。新制度去除了原制度的“借入款项”账户、“应付工资（离退休费）”账户、“应付地方（部门）津贴补贴”账户、“应付其他个人收入”账户；增加了“短期借款”账户、“长期借款”账户、“长期应付款”账户、“应付职工薪酬”账户；新制度把原制度中“应缴预算款”账户改成“应缴国库款”账户，把“应缴税金”账户改成“应缴税费”账户。
　　2.简析。第一，新制度对应付给职工的各种薪酬用账户“应付职工薪酬”核算，和企业会计账户名称相同，用来核算事业单位按有关规定应付给职工及为职工支付的各种薪酬。包括基本工资、绩效工资、国家统一规定的津贴补贴、社会保险费、住房公积金等。第二，新事业单位会计明确区分流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债，有利于事业单位进行财务分析特别是资产负债率的分析。新制度对借入的款项不但进行短期借款和长期借款的划分，而且针对事业单位发生的偿还期限在一年以上（不含一年）的应付款项，如以融资租赁租入固定资产的租赁费、跨年度分期付款购入固定资产的价款等，从原制度中“其他应付款”账户核算内容中分离出来，专门引入“长期应付款”账户进行核算，使负债业务核算更准确细致，更能满足事业单位越来越高的财务分析需要。
　　（三）净资产类账户及核算变化简析
　　1.净资产类账户变化。净资产账户的变化较大。“事业基金”账户、“固定基金”账户、“专业基金”账户名称没有变化，但核算内容、设置的二级科目都有变化。新制度取消了原制度中“事业结余”账户、“经营结余”账户、“结余分配”账户，增加了“财政拨款结转结余”账户、“非财政拨款结转”账户、“非财政拨款结余”账户、“事业结转结余”账户、“经营结转结余”账户。
　　2.简析。第一，“事业基金”账户名称虽然没有变化，但是其核算范围发生了变化。新制度事业基金账户核算事业单位拥有的非限定性（无时间或用途限定）的净资产（非限定性固定基金除外），主要为历年滚存的非财政拨款结余资金。主要业务包括：（1）以固定资产、无形资产取得的长期股权投资；（2）年末，将本年度非财政拨款结余余额转入事业基金。比原制度事业基金核算的二级科目“投资基金”核算内容有所减少。第二，固定基金账户核算内容有较大的扩展。新制度固定基金账户核算设置“固定资产”、“在建工程”、“文物文化资产”、“无形资产”以及“资产折耗”等明细科目，进行明细核算。原制度固定基金账户仅和固定资产原值对应。第三，专用基金核算范围有所减少，主要是职工福利基金，没有原制度其他三项专用基金的专门规定。第四，结余的核算不但把“事业结转结余”与“经营结转结余”分别核算，而且把“财政拨款结转结余”与“非财政拨款结转”和“非财政拨款结余”分别核算，使结余的划分更具体，可操作性更强。
　　（四）收入类账户及核算变化简析
　　1.收入类账户变化。新制度账户去除了原制度的“拨入专款”账户，其核算内容由“财政补助收入——项目支出”账户进行核算。另外，原制度“附属单位缴款”账户在新制度中改为“附属单位上缴收入”，其他账户没有名称上的变化。
　　2.简析。第一，对国库集中收付的核算进行了规定。包括直接支付方式下，财政补助收入实现的判断，年终根据本年度财政直接支付预算指标与当年财政直接支付实际支出数的差额处理；授权支付方式下，收到授权支付额度的处理，年终事业单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的处理等内容。第二，取消了“拨入专款”账户。有一段时期，“拨入专款”账户和“财政补助收入——项目支出”并存，实际上二者核算内容重复。
　　（五）支出类账户及核算变化简析
　　1.支出类账户变化。保留原制度“事业支出”账户、“经营支出”账户、“上缴上级支出”账户、“对附属单位补助”账户；去除“拨出经费”账户、“拨出专款”账户、“专款支出”账户、“成本费用”账户、“销售税金”账户、“结转自筹基建”账户；增加“其他支出”账户。
　　2.简析。第一，将 “拨出经费”账户、“拨出专款”账户、“专款支出”账户核算内容并入“事业支出”账户，“事业支出”账户核算内容比原来有较大的增加。第二，“成本费用”账户的去除，使事业单位成本的核算与管理弱化，不利于成本的管理与分析。第三，对外捐赠业务处理进行了详细规定，对原制度进行了较大改进。
　　（六）新制度财务报告中的变化
　　增加了财政拨款收支表，改进了资产负债表和收入支出表的结构和项目。主要如：取消了资产负债表中的收入和支出项目；为便于对事业单位进行财务分析，在资产负债表中按照流动性和非流动性排列资产负债表项目；为合理反映事业单位的收支补偿机制，按照多步式结构设计收入支出表等。这一方面使事业单位的财务报表格式与国际惯例和企业会计更为协调，增强了通用性；另一方面，也兼顾了事业单位的实际情况，使事业单位的财务报表体系更为完整，以满足财务管理、预算管理、绩效考核等多方面的信息需求。
　　二、改进建议
　　随着我国公共财政体制改革的不断深化，以及事业单位自身改革发展的逐步推进，对事业单位的预算管理和财务管理都提出了新的、更高的要求，虽然新制度无论在会计科目的设置、新会计业务核算以及会计报表的编制都有很大的改进，但是，仍有以下几个方面的问题值得商榷。
　　（一）事业单位会计成本核算有待加强
　　事业单位会计进行成本控制和成本核算有利于事业单位加强内部管理。完善内部核算，节约社会资源，适应市场竞争，也有利于国家对事业单位的宏观管理和绩效评价。但是，新制度取消了“成本费用”账户，取消成本核算内容，不能提供合理的成本数据，无法为制定决策、实施监管以及预算审批提供依据，不利于事业单位的成本管理和绩效评价。建议新制度应结合事业单位实际，制定适宜的成本控制核算方法。第一，选择全成本核算法，即让全员参与，降低成本，所有的支出都参照企业会计准则及制度执行并准确进行核算。第二，选择目标成本管理法，即以收定支，并励行节约，事后进行考核和审核。第三，借鉴企业成本核算的其他方法，如项目成本法、制造成本法等，以加强事业单位成本核算与控制、考核。
　　（二）非流动资产的计量有待提高
　　随着外部经济环境的变化，对外投资、固定资产、在建工程、无形资产等长期资产的价值，不但随着资产使用和时间流逝而损耗，而且由于科学技术的高速发展，产品和设备很快就会过时，产品寿命周期大大缩短，金融市场变幻莫测、市场竞争越来越激烈，事业单位的各项长期资产时刻面临着减值的可能。虽然，新制度对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销，但是，新制度也规定一般采用年限平均法进行折旧和摊销，对于发生的加速折旧和摊销则没有相应的处理。另外，对于长期投资，如果发生减值也没有相应处理，从而无法如实反映对外投资、固定资产、无形资产等长期资产在报告时点的实际价值，不利于事业单位的资产管理与成本核算。因而建议新制度在引入固定资产计提折旧（以及无形资产计提摊销）的有关核算内容的基础上，对有关长期资产引入资产减值的核算内容。
　　（三）基建会计游离于财务会计核算之外
　　随着社会主义市场经济的不断发展，我国经济实力不断增强，相关事业单位的基建项目也日渐增多，事业单位基建项目对事业单位的影响越来越大。但是，新制度虽然引入“在建工程”账户，对工程项目进行核算，但是，缺乏对建设项目的明细核算与监督，会计报表反映的信息缺乏基建会计的报表，从而不利于事业单位对基建项目的财务管理和监督。建议事业单位会计和基建会计进行真正的合并。在具体操作层面上主要包括对会计科目的合并和预、决算报表的合并。建议参照现行基建决算报表的“基建投资表”在部门决算报表中增设“基建项目情况表”，以全面反映基建项目的规模、性质、投产竣工时间、概算、累计到位资金、累计支出、结余等情况。S