摘要： 《小企业会计准则》的颁布，标志着由适用于大中型企业的《企业会计准则》和适用于小企业的《小企业会计准则》共同构成的企业会计标准体系的基本确立，为我国企业统一会计标准，提高会计信息的可比性，建立良好会计秩序奠定了坚实的基础。本文基于财务会计报告的目标，从小企业财务报告的主要信息使用者角度出发，对小企业会计准则的主要变化和特点进行解读。
关键词： 小企业会计准则 财务报告目标 税法导向

　　基于财务会计的目标，《小企业会计准则》最大限度地消除会计和税法之间的差异，在信息披露方面增加了税务部门和贷款银行等信息使用者所关心的信息。与2004年颁布的《小企业会计制度》和《企业会计准则》相比，主要有以下特点：
　　一、采用成本计量属性
　　《小企业会计准则》规定，小企业的资产应当按照成本计量。小企业取得各项资产时，按照取得成本入账，在采用分期付款取得资产时，也不考虑货币的时间价值而计算未来付款金额的现值。在资产的持有期间，资产的增值和减值都不进行账项调整。与《企业会计准则》的多种计量属性相比，小企业不使用可变现净值、公允价值和现值。采用成本计量模式，可靠性强，容易确认，资产的增值和减值不做账项调整，简化了会计核算，避免了因资产价值调整而引起的纳税调整，符合税法的规定。由于客观因素的变化引起的资产实际价值与账面价值背离是会计工作面对的现实，如何客观地反映企业所拥有资产的实际价值以满足不同的信息使用者的要求，一直是会计改革的一个重要内容。由于衡量资产价值标准（如公允价值、可变现净值的认定）需要会计的职业判断，而这种专业的判断对于大多数中、小、微型企业来说，很难做到高质量，况且据此调整资产价值后还需要进行纳税调整，对于企业来说，也是高成本低效益的事情。《小企业会计准则》规定资产按成本计量，保证了会计核算的可靠性，减少了会计人员的职业判断，简化了会计核算工作。
　　原《小企业会计制度》规定计提资产减值准备的项目有三项，一是对应收款项计提坏账准备；二是对短期投资计提短期投资跌价准备；三是对存货计提存货跌价准备；并分别将这些损失计入当期“管理费用”或“投资收益”科目。《企业会计准则》颁布后，依据资产的定义，将导致未来经济利益流入减少的资产减值因素计入当期损益，更加客观地反映企业在报告期末资产的质量和价值。由于计提资产减值减少了当期会计利润。依据税法的规定，在计算企业应纳税所得额的时候，只有实际发生的损失才能在税前扣除，而且对于资产发生的损失认定标准在税法中也做了明确的规定。由于会计上计提的资产减值损失是依据会计标准判断的预计损失，在其尚未实际发生之前不得在所得税前扣除，因此，计提的各项资产减值准备需要进行纳税调整，而纳税调整产生的递延税款处理也成为会计工作中一项比较繁琐的内容。《小企业会计准则》第六条规定“小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备”。对小企业资产采用成本计量，持有期间的增值和减值，都不进行账面的调整，实际发生资产项目的损失，在《小企业会计准则》中分别作出规定，其认定损失的条件都是依从了税法的规定。《小企业会计准则》不计提资产减值准备，减少了小企业纳税调整的内容，简化了会计核算。小企业发生的资产减值损失，可以依照税法的相关规定进行申报和进行资产损失的处置。《资产减值损失税前扣除管理办法》（国家税务总局2011年25号公告）对于税前扣除的资产减值损失有具体规定。同时，《小企业会计准则》规定在附注中要对“短期投资、应收账款、存货、固定资产项目的说明”。要求企业客观地反映这些资产的情况，以利于银行等信息使用者了解和分析企业资产质量状况和实际价值。
　　二、不预计负债
　　《小企业会计制度》没有涉及预计负债，《企业会计准则》将预计负债纳入会计报表，并规定了或有事项导致的或有负债很可能发生的前提下按最佳估计数在报表中列报，在报表附注中对未纳入报表的或有负债要充分披露。对于小企业而言，一些不确定的事项或交易（如以自有资产对外提供担保、存在未决诉讼或未决仲裁、销售产品承诺的保修义务等）可能导致的负债也是客观会存在的事项。由于预计负债是要看事项或交易未来发展的情况而定，因其具有不确定性，从会计的角度是要把这种潜在的风险告诉给信息使用者，并依据其重要程度在表内或表外进行列报或披露。由于预计负债纳入会计报表，同时将这种未来应偿付的义务所预计的费用或损失计入当期损益，减少当期会计利润。对于预计负债减少的利润，因其尚未实际发生和具体确认，按税法规定也应进行所得税的纳税调整，在以后实际发生费用支出或实际确认损失金额时才允许扣除。《小企业会计准则》依从税法，不预计负债，但是要求在报表附注中披露“用于对外担保的资产名称、账面余额及形成的原因；未决诉讼、未决仲裁以及对外提供担保所涉及的金额”。当小企业申请银行借款时应将这种潜在的负债风险如实进行披露，以便于银行了解企业的债务负担和分析企业实际偿债能力。
　　在负债方面，《小企业会计准则》取消了“预提费用”会计科目，明确规定对于长短期借款所形成的应付利息在应付利息日按票面利率或合同利率计提，这种处理方法依从了税法对于利息支出税前扣除的标准，减少了小企业资产负债表日计提利息而未支付形成的纳税调整事项。
　　三、收入、费用的确认和计量以税法为导向
　　《小企业会计准则》的一个特点就是简化了会计核算，减少和税法之间的差异，特别是在收入和费用的确认和计量方面注意和税法的衔接。在收入、费用的确认方面，《企业会计准则》遵循实质重于形式的原则，按照会计收入、费用的定义来确认收入和费用，不满足定义条件的不能确认收入或者费用。而《小企业会计准则》则注意和税法的衔接，在收入、费用的确认上尽量减少和缩小与税法之间的差异，减少小企业纳税调整的项目和内容。例如在收入方面，采用发出商品和收取款项作为标准，减少关于风险报酬转移的职业判断。同时对几种常见的销售方式明确规定了收入确认的时点，加强了可操作性，减少了职业判断不同形成的差异。《企业会计准则》则在满足收入条件的当期确认收入；《小企业会计准则》规定，发生销货退回（不论属于本年度还是属于以前年度的销售），均冲减当期商品销售收入。再如，对于无形资产摊销，《小企业会计制度》规定“如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。而《小企业会计准则》规定“小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年”，也是依照了税法的相关规定。为了避免企业计提而未支付的利息所产生的纳税调整问题，《小企业会计准则》规定在应付利息日，小企业应当按照合同利率计算确定的利息费用。此外，在资产损失的处置和固定资产折旧、有关费用的摊销和支出的处理等方面也是依照税法的规定。
　　根据《企业所得税法》相关规定，对符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。为了扶持小型微利企业的更快发展，近年来国家税务总局会同财政部也出台了有关文件，给予小型微利企业更为优惠的政策，同时陆续发布了相关管理性规定。由于一些小企业财务会计制度不健全或会计核算不规范，税务部门采取核定征收管理的方法，使得一些小企业无法享受到税收优惠政策。小企业按照《小企业会计准则》或《企业会计准则》的规定进行建账核算，只要符合条件的实行查账征收的小企业都可以依法享受小型微利企业的税收优惠政策以及国家税法规定的其他各项企业所得税优惠政策，这也有利于促进小企业的顺利发展，进一步体现税负公平。
　　四、财务报表更客观全面反映小企业会计信息
　　《小企业会计准则》第七十九条规定：“财务报表，是指对小企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。小企业的财务报表至少应当包括下列组成部分：（一）资产负债表；（二）利润表；（三）现金流量表；（四）附注。”由于《小企业会计准则》对会计要素有关项目内容的调整和简化，使得资产负债表和利润表更加简明和清晰，如利润表将主营业务和其他业务的收入、成本合并列示，营业税金及附加涵盖了所有税费，归类简明和科学。同时考虑到小企业会计信息使用者的需求，对现金流量表进行了适当简化，将现金流量表由选择编制纳入到要求编制的报表。编制现金流量表，能揭示小企业实际发生的经营活动、投资活动、筹资活动形成的现金流入和流出情况，有利于小企业内部和外部的信息使用者了解和分析企业的现金流量情况，促进小企业提高会计信息质量和提升现金管理水平。作为财务报表组成内容的附注，是对在资产负债表、利润表和现金流量表等报表中列示项目的文字描述或明细资料、以及对未能在这些报表中列示项目的说明。《小企业会计准则》规定了需要披露的内容和披露顺序，在附录中列出了短期投资、应收账款、存货、固定资产项目披露的格式，能使信息使用者对这些资产的质量状况有更充分的了解，同时还要求在附注中披露对已在资产负债表和利润表中列示项目与企业所得税法规定存在差异的纳税调整过程，这也为税务部门掌握企业纳税调整情况，有效实施税收征管提供了便利。可见，小企业财务报表的改进，能更客观和全面的反映小企业的会计信息，满足信息使用者的需要，符合我国小企业的现实状况，提高了会计信息的针对性和有效性。S