摘要：近年来，紫金矿业污水泄漏、渤海溢油、云南铬渣污染等一系列生态环境事故给企业敲响了警钟，企业将要承担越来越多因环境不确定事项而产生的环境负债与风险，因此，及时确认、计量及报告环境负债对于企业发展具有重要意义。本文分析了环境负债的特点，探讨了在新会计准则体系下环境负债会计的确认、计量及账务处理，并对完善我国环境负债会计规范提出了建议。
关键词：会计准则 环境负债 不确定性

　　一、 环境负债概述
　　（一）环境负债的定义和内容
　　我国新会计准则体系中并无专门的环境负债会计准则，相关的法律法规对环境负债也没有统一的定义。作为企业的环境责任或义务的反映，环境负债产生于未来净化环境所需的支出，本质上仍是企业的一项负债，因而同样也需符合传统财务会计中关于负债的一般定义。笔者认为，可将环境负债解释为：由于企业生产经营活动或其他事项对环境造成了不良影响而应当由企业承担的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。环境负债的内容主要包括：环境修复义务、环境罚款义务和环境赔偿义务。
　　（二）环境负债的特点
　　1.成因的特殊性和后果显现的滞后性。从发生动因上，环境负债不同于企业一般债务的地方在于：它是由于与企业环境保护有关的事项引起的，一般是以企业的污染物排放对环境和人体健康造成的损害为前提。而从后果上看，环境污染和破坏后果的显现则有一定的滞后性，只有污染积累到一定时间和一定程度后，它对环境和人体健康造成的损害才会表现出来。
　　2.可追溯性、连带性。环境负债的可追溯性是指即使企业导致环境问题的行为在当时是合法的或者当时有关的环境法律根本不存在，企业也对其环境问题负有责任。环境负债的连带性是指企业对环境问题其他责任方的环境恢复成本负有连带责任。
　　3.不确定性。由于环境净化技术以及环保标准不断发生变化，也由于会计人员对其他相关信息的缺乏，使得环境负债大多表现为不确定性事项，主要表现在环境负债总额的不确定、导致环境负债的交易或事项发生概率的不确定和环境负债发生时间的不确定这三个方面。
　　二、 新会计准则体系下环境负债的会计处理
　　考虑到会计处理的差异，可将环境负债区分为确定性环境负债和非确定性（预计）环境负债。
　　（一）确定性环境负债的会计处理
　　确定性环境负债是指由企业生产经营活动或其他事项的环境影响引发的、经有关机构（如法院、仲裁、环保执法）做出裁决而应由企业承担的、其清偿金额和时间均确定的环境负债。常见的确定性环境负债有：应交的环保税金、超标排污费、矿产资源补偿费，以及由于违反相关环保法规，经有关机构裁定而应由企业支付的环保罚款、环境赔偿款等。确定性环境负债通常是法定负债，有确定的到期日、确定的金额和确定的债权人，因而其会计确认与一般的确定性负债（如应付账款、应交税费等）类似，在支出义务已经确定，但是还未实际支出时根据税务部门、环保部门或司法部门确定的缴纳或赔偿金额计提即可。
　　对于应付的环境罚款和环境赔款，我国现行会计准则均视为与企业生产经营活动无直接关系的损失，在环境罚款和赔偿义务已确定但未支用时，借记“营业外支出——环保罚款或赔偿金”科目，贷记“其他应付款——应付环保罚款或赔偿金”科目。对于应向环保部门缴纳的排污费用和矿产资源补偿费，则视为为组织和管理企业生产经营而发生的费用，按月计提时，借记“管理费用——排污费或矿产资源补偿费”科目，贷记“其他应交款——应交排污费或矿产资源补偿费”科目。
　　（二）非确定性（预计）环境负债的会计处理
　　非确定性环境负债（即预计环境负债）产生于与环境或有事项相关的义务，该义务发生的具体时间或金额具有不确定性。例如，从事矿山开采的企业常年的矿物挖掘会导致地下水污染或地表下陷等环境问题，按照我国现行有关法规的要求，矿山开采企业必须承担矿山开采导致的地面塌陷的赔偿以及矿山的复垦和复田的义务，但在企业开采过程中，相关环境赔偿及复垦复田支出的金额和时间是难以确定的。目前，非确定性（预计）环境负债的会计处理主要依据或有事项准则、固定资产准则、石油天然气开采准则及其指南。其中，或有事项准则首次将环境污染整治纳入其适用范围，固定资产准则和石油天然气开采准则也部分涉及到了有关环境负债的相关规定，要求根据或有事项准则对特定行业的特定资产（如核电站的核设施、油气开采企业的井及相关设施）所承担的弃置义务进行确认和计量。
　　1.非确定性（预计）环境负债的确认。根据或有事项准则的规定，如果同时符合以下条件，与或有环境事项相关的义务应确认为财务报表中的预计环境负债：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。如果不能同时满足上述三个条件，与或有环境事项相关的义务则应作为或有环境负债在财务报表的附注中予以披露。在这里，“现时义务”是指在企业当前条件下已承担的义务，包括法定义务和推定义务。其中，法定义务是指因合同、法规或其他司法解释等产生的义务。例如，根据国家法律和行政法规、国际公约的规定，油气开采企业承担的油气生产设施废弃、拆移、填埋、清理和恢复生态环境的责任和义务，就属于法定义务。推定义务是指因企业以往的习惯做法、已公开的承诺或已公开宣布的经营政策等特定行为而产生的义务，具体包括两种情况：企业有可能在不存在法定义务时负有推定义务，或者在法定义务的基础上负有推定义务，例如企业自行向社会公告，将按照超出法律规定的标准对其生产经营可能产生的环境污染进行治理。“很可能”是指虽不是十分确定但根据可获得的证据和逻辑推理能够合理地预期，具体地说，是指履行与或有环境事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50%但小于或等于95%。“能够可靠地计量”是指与或有环境事项相关的现时义务的金额能够合理的估计。
　　2.非确定性（预计）环境负债的计量。如前所述，因或有环境事项产生的现时义务的金额是不确定的，其计量需要估计。对或有环境事项确认一项预计环境负债，相关现时义务的金额应当能够可靠估计。由于存在大量不确定因素，这种估计通常是困难的，这些不确定因素包括场地、有害物质的危害程度和类型、可采用的技术以及修复标准不断发生变化。按或有事项准则要求，预计环境负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。对于如何获得“最佳估计”，该准则指出，为清偿预计环境负债所需要发生的支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同时，最佳估计数为该范围内的中间值；而当为清偿预计环境负债所需要发生的支出不存在一个连续范围，最佳估计数可以按以下两种方法确定：（1）当或有事项涉及单个项目时，最佳估计数按照最可能发生的金额确定；（2）当或有事项涉及多个项目时，最佳估计数按照对各种可能结果进行加权估计的金额确定（即期望价值法）。这里存在两个技术性问题：一是清偿预计环境负债所需要的支出，预期由保险公司或第三方补偿的，应如何进行会计处理；二是预计环境负债所涉及的未来应付金额在估计时是否要折现。对于前者，或有事项准则指出，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产与预计负债分别独立确认，且确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。对于后者，或有事项准则规定，货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。固定资产准则指南也指出，根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等，应按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。另外石油天然气开采准则要求，企业承担的矿区废弃处置义务满足或有事项准则预计负债确认条件的，应当将该义务确认为预计负债，并相应增加井及相关设施的账面价值。
　　对于预计环境负债的后续计量，企业应在每个资产负债表日对预计环境负债的账面价值进行复核，如有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。例如，某化工企业对环境造成了污染，按照当时的法律规定，只需要对污染进行清理。随着国家对环境保护越来越重视，按照现在的法律规定，该企业不但需要对污染进行清理，还很可能要对居民进行赔偿。这种法律要求的变化，会对企业预计负债的计量产生影响。企业应当在资产负债表日对为此确认的预计负债金额进行复核，如有确凿证据表明预计负债金额不再能反映真实情况时，需要按照当前情况下企业清理和赔偿支出的最佳估计数对预计负债的账面价值进行相应的调整。
　　3.非确定性（预计）环境负债的账务处理。在现行会计准则体系下，由环境污染整治义务确认的预计负债，应按确定的金额，借记“营业外支出”、“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“预计负债——预计环境负债”科目。由资产弃置义务确认的预计负债，应按确定的金额，借记“固定资产”或“油气资产”科目，贷记“预计负债——预计弃置费用”科目。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按弃置费用计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债——预计弃置费用”。企业实际清偿预计负债时，借记“预计负债——预计弃置费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
　　三、现行会计准则体系下完善我国环境负债会计规范的思考
　　我国新企业会计准则首次涉及到了有关环境负债会计处理的相关条款，但相关规范过于零散而笼统，缺乏可操作性，其功效有限。
　　（一）关于或有事项准则
　　或有事项准则虽然将环境污染整治纳入准则的适用范围，但是并无专门针对环境污染治理义务会计处理的具体操作规范，执行起来存在相当的难度，导致在会计实务操作中，大多数企业对于环境治理支出只是到实际发生时才进行会计处理，使得报表使用者无法及时获得关于环境负债的相关信息。美国相关机构对环境负债的规范值得我们借鉴。如美国政府会计准则委员会2006 年发布的第 49 号公告《污染治理义务的会计处理与财务报告》，从污染修复义务、污染修复义务支出、对污染修复义务引起的负债的确认和计量、补偿的会计处理、污染修复支出的资本化问题和相关信息披露作了详细的规范。借鉴美国的经验，可以考虑对我国或有事项准则进行补充和改进，如可在其准则指南中增设关于环境污染治理义务会计处理的条款，对环境污染治理义务的内容、确认的条件，计量的方法、补偿的会计处理、与所确认预计环境负债有关支出的费用化或资本化问题做出具体的规定，以便为企业确认和计量环境负债提供良好的依据。
　　（二）关于核算科目和报表项目
　　在现行的会计核算体系下，涉及环境负债的项目非常笼统，几乎都没有具体的专门核算科目，在财务报表中也没有单设项目列报，而是分散在其他如应交税费、其他应付款、其他应交款、预计负债等项目中，使得财务会计信息系统不能直接提供企业环境负债方面的信息，这给投资者鉴别企业因环境事项而承担的经营和财务风险带来了困难。在建立专门的环境会计准则时机尚未成熟的情况下，笔者认为，可通过对现有的核算科目和报表项目进行适当的修订和调整来解决这一问题。即在现有的负债和费用科目中添加二级环境明细科目，并在资产负债表中单独列示，并使二级科目的设置与报表项目保持一致，使环境负债，尤其是非确定性环境负债带来的风险能在账簿体系和财务报告中得到具体反映。例如，对于因或有环境事项而确认的预计负债，可具体在资产负债表中增设“环境负债准备”项目单独反映。与所确认预计环境负债有关的费用或支出仍应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中与其他费用或支出项目合并反映。但鉴于环境信息单独披露的需要，可在合并项目下分项列出，如在利润表中可以在“管理费用”项目下添加“其中：环境污染治理费用”这一项目。Z
　　




参考文献：
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　　3.陈霞，肖路遥.美国环境负债计量的规范进展［J］.辽宁经济，2008，（12）.