摘要：消费税是影响纳税人利润的主要因素之一。由于我国消费税的税率、计税依据以及征税环节等要素存在特殊性，企业可以采用规避征税范围、合并应税原料的供货企业、选择已税原料的供货渠道等策略进行消费税筹划。在消费税筹划过程中应注意合法性、产品特色以及成本等方面因素的影响。
关键词：消费税 税收筹划 已税原料


一、纳税人进行消费税筹划的可行性
在我国，消费税是价内税，也是企业所得税前扣除的税金之一。通过对消费税进行合理筹划，可以减轻纳税人税负，增加税后净利，增强竞争力。
（一）消费税的税率具有多层性。我国目前消费税的征税对象种类比较明确，一般是选择国家不提倡过度消费的特殊消费品、非生活必需品的奢侈品、高能耗及高档消费品、不可再生且不易替代的稀缺性资源消费品等物品。因此，为体现国家政策，消费税的平均税率水平一般定得比较高。在我国，税法对于不同种类的物品设计高低不同的消费税税率，相同类别的物品也由于售价等原因分别适用不同的税率，例如甲类卷烟与乙类卷烟、甲类啤酒与乙类啤酒、不同排放量的乘用车等等。因此，这种多层性的消费税税率为纳税人进行税收筹划创造了空间。
（二）消费税的计税依据具有可选择性。根据我国税法规定，消费税的计征方法有从价计征、从量计征以及复合计征等。相比之下，从量计征是以销售量为计税依据，销售量的计量比较规范，筹划的空间比较小；从价计征是以计税销售额为依据，计税销售额因加工方式、销售方式的不同而不同。不同的计税依据，也影响了纳税人的消费税税负。例如对于委托加工的计税依据，可以选择加工企业的当月同类售价、最近同类售价或者组成计税价格作为计税依据。计税依据的价格差异为纳税人进行税收筹划创造了空间。
（三）消费税的课税环节具有单一性。为了加强源泉控制，除了某些特定产品，我国的消费税主要是在产制环节或者进口环节进行征收。在相应的环节征税之后，应税消费品再转销其他环节即不再征收消费税。因此，纳税人只要能降低消费税征税环节的计税依据，在其他环节就不需要再补交消费税，从而可以尽量降低自身的消费税税负。
二、纳税人进行消费税筹划的策略
在市场经济条件下，纳税人具有独立从事生产经营活动的权力。因此，在生产经营的过程中，纳税人可以结合消费税的特点，通过组织形式的改变、自主定价、加工方式的选择等方法，减轻自身的消费税税负。
（一）规避征税范围。消费税征税范围的有选择性，首先在投资的时候可以考虑避开应当缴纳消费税的产品，选择其他符合国家政策、在流转税及所得税方面有优惠措施的产品进行投资，如高档摄像机、高档组合音响、裘皮制品、移动电话、装饰材料。在市场看好的情况下，选择这类项目投资，也可以达到减轻消费税税收负担的目的。其次，在生产过程中，可以考虑替代原料或者改进工艺进行生产。例如在2006年我国调整消费税税目的时候，增加“木地板”及“一次性木制筷子”的税目之后，有许多企业选择生产竹制一次性筷子以及竹制地板等非应税产品进行生产。这种筹划思路既满足市场的需求，又避免征收高额的消费税，增强自身的竞争力。
（二）合并应税原料的供货企业。在生产经营过程中，部分产品的生产需要使用外购应税原料。在购买应税原料时，纳税人也负担相应的消费税。如果纳税人能合并应税原料的供货企业，就能将外购行为转变为内部移送。通过这种购销形式的转化，可以将采购环节的消费税递延到销售环节缴纳。对于外购原料不能抵扣和最终产品的税率比原料的税率更低的两类企业，这种策略的筹划效果更好。例如酒类企业在生产过程中外购酒精已缴纳的消费税，在计算消费税时不能予以扣除，合并酒精生产企业可以使得酒精销售环节不缴纳消费税，而直接针对最终的酒类产品进行课税。这样，对于酒类企业就可以节省外购酒精所承担的消费税。
（三）选择已税原料的供货渠道。在应税消费品的生产过程中，部分需要外购或委托加工已税原料进行连续生产。为了避免重复征税，我国税法规定，采用外购应税消费品和委托加工收回的应税消费品继续生产应税消费品销售的，可以将外购应税消费品和委托加工收回应税消费品已经缴纳的消费税予以扣除，但是我国税法也明确指出，这种扣除只限于从工业企业购进或者进口的已税原料的已纳消费税，对从境内商业企业购进的已税原料的已纳税款一律不得扣除。由此可见，在价格一致的前提下，选择从工业企业购进或者进口已税原料对于应税消费品生产企业更有利。如果双方价格存在差异的时候，企业可以通过临界点的价格差异来选择供货渠道。假定已税原料的消费税税率为t，企业从工业企业购进（或者进口）的价格为A，从其他企业购进的价格为B。由于工业企业购进（或者进口）原料的已纳的消费税允许抵扣，所以其购进成本就下降了。当工业企业购进（或者进口）原料的抵扣成本与从其他企业购进的成本相等时，即达到临界点的销售价格均衡点。在不考虑其他税负的情况下，在临界点上有下列关系式成立，即：A×（1-t）≥B。因此，当纳税人从境内其他企业购进价格低于“工业企业购进的价格×（1-消费税税率）”时，可以选择从其他企业购进货物；当纳税人从境内其他企业购进价格高于“工业企业购进的价格×（1-消费税税率）”时，可以选择从工业企业购进（或者进口）货物更有利。
（四）控制允许抵扣的已税原料的库存量。从增值税的角度看，购进货物取得增值税专用发票经过认证即可进行进项扣除，因此，购进货物能够增加增值税的抵扣税额，有利于减少企业当期应纳增值税的税额。与增值税不同的是，消费税的扣除不是以购进入库的数量作为计算抵扣的基数，而是按照当期生产领用已税原料的数量计算予以扣除已纳的消费税税款。库存的已税原料不仅会增加纳税人货币资金的占有，也不能抵减消费税，因此，从消费税的角度出发，纳税人应控制已税原料的库存量。须特别注意的是，允许抵扣已纳税款的消费品的用途应符合税法规定的范围，如以外购或委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟，以外购或委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品等就可以实行税款抵扣制；而纳税人用外购或委托加工收回的已税酒、酒精以及珠宝玉石继续生产的改在零售环节征收消费税不允许扣除已纳消费税税款。
（五）选择合理的加工方式。自行加工和委托加工是企业最基本的两种加工方式。根据我国税法规定，纳税人生产的应税消费品，于销售时按不含增值税的销售额计税；在委托方没有同类售价时，委托加工可以按照组成计税价格计算纳税。相对于销售价格而言，委托加工产品的组成计税价格更低。由于消费税是单一环节课税，委托加工的消费品收回后直接用于对外销售的，不需要再补交消费税，因而对委托方来说，其产品对外售价高于委托加工收回的组成计税价格的部分实际上并未纳税。因此，选择加工企业是能给企业带来税收收益的。由于企业的生产方式会对税收产生影响，假如企业能够对将来产品的生产方式做一个合理的安排和选择，就可以避免盲目生产给公司带来的税收风险，造成企业的损失。在选择加工方式时，首先需要事先测算可以接受的加工费用的最高限额。当委托加工费用低于可接受的加工费最高限额时，企业采用委托加工方式生产应税消费品的税负会降低，采用委托加工生产对企业才更有利。其次，选择不能生产同类产品的加工企业。只有加工企业没有同类产品的售价，才能够按照组成计税价格进行计税，达到税收筹划的目的。在实际经营中，除了税收因素，企业还需要根据自身的能力、技术、环境、成本等因素来判断和选择适合自己的生产方式。
（六）选择销售策略。消费税大多是采取比例税率，因此，在不影响销售量，提高售价增加消费税的同时也增加了纳税人的利润。因此，在确定应税消费品售价的时候，企业应该考虑的是在销售价格不变的情况下，合理地降低其计税销售额。
1.转移定价策略。在市场经济条件下，纳税人拥有其所经营商品的市场定价自主权。在经营过程中，可以通过将其生产的应税消费品以较低的价格销售给独立核算的销售部门，然后由独立核算的销售部门对外进行销售。在通过独立核算销售部门销售的方式下，首先，纳税人只需要按照内部的转移价格进行缴纳消费税，而销售部门对外销售应税品时也无需补交消费税。其次，通过独立核算销售部门销售额，可以转移部分价外费用，减轻消费税负担。例如销售部门承担应税消费品的包装事项，则其收取的包装费收入不需要计缴消费税。第三，对于部分适合成套销售的物品，可以通过独立核算销售部门进行包装对外销售，从而避免了“成套销售”带来的高额税负。由于独立核算销售部门是纳税人的关联企业，通过内部转移定价，既保留产品的利润又减轻税负。
2.收取包装物押金策略。包装费作为销售的价外费用，应随同应税消费品的价款一并计征消费税。为了节税，纳税人的包装物可以不随同产品出售，而是采取收取“押金”的方式。我国税法对于纳税人单独开具发票和记账的包装物押金，只要收取时间不超过一年且在规定期限内予以退还，则在收取时不需要交纳消费税。收取“押金”，销售企业不仅节约税款，也增加了流动资金供企业长期使用。这种方法在包装物价值较大时，更具有筹划的意义。
3.避免“视同销售”策略。在经营的过程中，纳税人发生将自产的应税消费品用于行政机构或管理部门，或用于馈赠、赞助、集资、广告、职工福利等方面。与非应税消费品的“视同销售”比较，纳税人发生类似的“视同销售”行为须额外承担相应的消费税。因此，从节税角度看，为减少运行成本，纳税人应尽量避免发生应税消费品的“视同销售”。特别是对于用应税消费品进行投资、偿债以及交换生产资料和消费资料的行为，由于税法要求是按照同期最高售价进行计税，纳税人更应尽量避免类似的交易发生。
三、消费税筹划应注意的问题
（一）注意合法性。税收筹划与偷税的本质区别就在于其合法性，因此，在进行税收筹划的时候，应该要及时认真地学习和熟悉我国税法、相关条例和实施细则。只有在合法的前提下，税收筹划才是有利于企业的可持续发展。例如，我国2008年颁布的《企业所得税法》明确规定：企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。企业在制定转移价格时，应注意不能违反税法的规定。如果确认的销售价格过低，则只能按照税务机关的核定价格进行计税，从而降低了税收筹划的意义。
（二）注意产品特点。我国的消费税列举的税目有十四项，涉及范围较广。不同应税消费品的计税依据、税率以及计税方法上都存在着差异，因此，其税收筹划方法也必然存在差异。在选择税收筹划策略时，企业要注意结合产品自身的特点，不能盲目地开展税收筹划活动。不恰当的税收筹划活动，反而会增加企业的不必要的损失。
（三）注意成本的核算。进行税收筹划的目标是使得纳税人纳税成本最小化和整体收益最大化。因此，在进行消费税的筹划过程中，应该将预期节约的税金与税收筹划成本进行比较。只有在税收筹划带来的收益大于成本时，筹划方案才是可行的，否则就应该放弃。例如销售部门独立核算能够给纳税人带来节约消费税的收益，但同时也会增加成立费用和管理成本等，只有当减少的消费税超过所带来的成本时，成立独立核算的销售公司对纳税人才是有利的。S



参考文献：
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