提要：公允价值是一种虚拟的计量属性，在会计准则中得到普遍应用。本文将会计准则中公允价值会计应用水平归为三个层级：第一层级为公允价值变动的完全损益化；第二层级为变动计入权益账户，辅助减值会计；第三层级为不确认公允价值变动，即历史成本计量，辅助减值会计。在分析评述三个层级基础上，笔者认为第二层级的处理需要一些改进，并以“可供出售的金融资产”科目的具体核算进行讨论。
关键词：公允价值会计 应用水平 虚拟性 改进


历史成本计量虽然目前仍然是会计准则体系中重要的计量属性之一，但事实上，纯粹的历史成本计量及会计几乎消失，辅之于的是修正历史成本计量及会计，即减值会计。而公允价值计量及会计不断普及，尤其在金融领域。笔者认为，减值会计实质上属于公允价值会计，属于初级萌芽下的公允价值会计，因为在确定减值时，包括我国企业会计准则、国际财务报告准则（FRIS）、美国财务会计准则（FAS），很多情况下实际都应用了公允价值概念，是根据计量日的公允价值与历史账面价值的差额确定减值，只是基于传统谨慎性要求不反映其增值。无论是根据FASB、IASB，还是我国会计准则中对公允价值的定义，公允价值实质不属于一种计量属性，更多的是一种概念与计量追求的目标，因为公允价值的确定必须依赖市场价格等载体，换一种说法，公允价值是一种虚拟的计量属性，必须以其他计量属性为基础才能确定（我国基本会计准则中将其列为计量属性之一，但在FASB概念框架中并未作为计量属性之一）。以此为基础分析，公允价值计量及会计实际上已在会计准则中得到全方位的应用，只是应用程度与深度不同而已。公允反映的理念已在会计界普及，会计职能有更好实现的可能，此也为会计职业所追求之目标。本文分析了会计准则体系中公允价值计量及会计应用情况，对公允价值会计应用水平进行了分类，间接为评价会计准则发展水平提供了一条途径。
一、会计准则中公允价值会计应用水平的分类
笔者根据会计准则中公允价值计量及会计应用情况，将公允价值会计应用水平分为三个层级：
第一层级：在初始及后续计量全过程应用公允价值计量及会计，将变动损益化。这是完全公允价值会计，是公允价值应用的理想水平，与会计目标最接近，也是会计界追求的目标。目前，只是在部分金融工具中得以实现，如我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中，交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产即属于此种情况。这一水平的应用一般具有严格的条件限制，与会计环境密切相关，包括金融市场的发达程度、会计人员的整体素质及监管水平等。相关会计环境越好，这一层级的应用范围越广泛，也一定程度上表明了该国会计准则水平的高低。我国在上个世纪90年代也曾引入公允价值会计，但由于环境的巨大落差与不成熟，被企业滥用成为盈余管理的工具，最后迫不得已取消，实践告诉我们，公允价值会计应用需循序渐进。
第二层级：在初始及后续计量中全过程应用公允价值计量，将变动损益计入权益账户，发生减值损失时将减值损失计入损益，如我国会计准则中对可供出售金融资产的处理即属于这种情况。这种处理受到会计谨慎性原则的影响，与第一层级的区别主要在于对公允价值变动收益的处理上，第一层级的直接损益化与第二层级的先计入权益账户，终止确认时再确认损益，从经济学意义而言两者本质上没什么差别。第二层级处理将未实现的利得不进行收益处理，一定程度上降低了企业财务业绩的波动，通过减值会计确认减值损失也符合会计谨慎性原则，但公允价值与减值会计的混用造成逻辑概念上的不清，给理解上带来了困惑，减值会计已包含在公允价值会计中，在公允价值计量及会计中是否还需要减值会计？笔者认为值得讨论，因为减值损失的损益化在公允价值会计中很容易实现。
第三层级：在初始及后续计量过程中应用公允价值概念，不反映变动损益，但在变动损失较大时需确认计入损益，即日常波动不进行确认，按历史成本反映，发生减值时减值损益化。这一层级处理方法类同减值会计修正下的历史成本会计，如贷款类资产处理等。这一层级究竟应归于公允价值会计还是历史成本会计？笔者认为，应属于公允价值会计范畴，因为在后续计量过程中采用公允价值概念对账面价值进行重估确定减值已经背离了历史成本会计的要求，是公允价值会计实质上的应用，只是深受到会计谨慎性原则的影响，不进行会计增值处理，减值会计修正下的历史成本会计本质上属于公允价值会计。笔者称之为公允价值应用的萌芽阶段或初级阶段。
二、公允价值会计应用的评述及改进
从公允价值计量及会计的发展历史看，上述公允价值三个层级较好体现了公允价值应用的逐步深入和代表了公允价值会计的发展路径。在上述公允价值应用三个层级中，第一层级为公允价值会计的高级应用水平，代表了发展方向，公允价值变动完全损益化；第三层级水平为公允价值应用的初级阶段，只是应用了公允价值的概念，公允价值变动正常情况下不进行损益化或计入权益处理，只是在异常或波幅较大符合减值条件情况下才确认减值损失，第一、第三层级核算处理清晰明了，笔者没有异议。对第二层级分类中的处理，一方面，它有利于降低企业财务业绩的波动，而且符合了会计谨慎性原则，但另一方面，公允价值与减值会计的混用也带来了如下一些困惑：
第一，公允价值波动与减值界限如何界定？一般认为公允价值往下波动程度较深并且回升无望则可能确认减值，但仍然依赖于职业判断，减值必然伴随公允价值较大波动，但公允价值较大波动不一定确认减值，因为可能不符合减值确认条件；
第二，公允价值计量与减值是否存在概念与逻辑上的缺陷？因为减值必然反映在公允价值变动中，减值会计也完全包含在公允价值会计中。
与第二层级相关的会计准则将公允价值变动计入权益账户而非损益，同时又补充确认减值损失做法有其合理性，这主要考虑到公允价值变动形成的利得或损失未来实现的可能性难以确定和基于减少业绩波动及会计界的稳健性原则要求。在符合上述要求情况下，能否进行一些改进：平时将公允价值变动利得与损失计入权益账户，而当公允价值变动为明显或较大幅度净损失时（即表现为减值），将净损失计入损益账户，即冲减以前计入权益的公允价值变动利得或损失，从权益账户转出原计入资本公积的累计利得或损失金额。这样，仍然符合会计稳健性原则，核算也简化些，也避免了公允价值计量下减值会计逻辑与概念上的尴尬。
三、公允价值会计第二层级应用的改进举例分析
我国会计准则体系中对公允价值会计应用采取了谨慎的做法：严格限制第一层级的应用，大多数业务应用水平在第二、第三层级上，在条件向好后逐步扩大第一层级的应用范围。我国对公允价值会计应用的方向把握是适当的。在前述公允价值应用三个层级中，笔者认为第一、第三层级水平核算处理清晰明了，争议较少，第二层级存在一些问题。“可供出售金融资产”核算是典型的第二层级公允价值会计应用，下面以此科目有关公允价值变动及发生减值的核算为例讨论具体的改进：
按我国相应地配套《企业会计准则——应用指南》及《会计科目与主要账务处理》中“可供出售金融资产”科目核算办法规定，在资产负债表日，当可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产”（公允价值变动）科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
确定可供出售金融资产发生减值的，应按减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按差额贷记“可供出售金融资产”（公允价值变动）科目。
笔者认为，公允价值后续计量与减值会计的混用造成逻辑概念上的不清，给理解上带来了困惑，公允价值的波动本身已反映了减值结果，并不需要减值会计，其本质问题是公允价值波动的损益化，与减值会计结果殊途同归，并不需要再引入减值会计。这也是当今会计准则中的一大缺陷，IASB等已注意到这个问题并正在修订。
另外，上述可供出售金融资产发生减值时核算方法有不完善之处，当可供出售金融资产发生减值时，从所有者权益中转出的应该是原计入资本公积全部累计，既可能是损失金额，也可能是利得金额，科目核算办法中的表述有些不明确；还有，对减值恢复的处理用词不够严密有些不妥。对减值恢复的处理，按核算规定，应对已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后的会计期间公允价值上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产”（公允价值变动），贷记“资产减值损失”科目。这里对减值恢复的处理用词不够严密，减值损失的恢复不会正好等于原已确认的减值损失，应根据实际恢复情况确认，但应在原已计提的减值准备金额内，按实际恢复增加的金额，借记“可供出售金融资产”（公允价值变动），贷记“资产减值损失”科目。
为此，笔者根据上面第二部分针对公允价值第二层级的会计处理的改进讨论，“可供出售金融资产”科目核算可以尝试进行如下改进：取消减值会计处理，减值内容直接反映在公允价值波动中，为维护会计的稳健性原则，当公允价值波动表现为较明显的净损失且预计难以恢复（即原来的减值损失）时，将原计入权益的净损失转出计入损益，会计分录为借（贷）记“资本公积——其他资本公积”科目，按确认的公允价值波动损失，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“可供出售金融资产（公允价值变动损益）”，以后资产公允价值回升时，在原计入损益范围内予以冲回。这样，避免在公允价值计量模式下再应用减值会计这一逻辑上不够严密的做法。当该金融资产终止确认时，冲销“可供出售金融资产”（公允价值变动）与“资本公积——其他资本公积”，转出计入当期损益即可。
公允价值虽然仅是一种概念，一种虚拟的计量属性，但良好的相关性使其在会计界及信息使用者中得到普遍的认可，而且，追根溯源，实质上已在会计准则中全面应用。但各国间公允价值会计应用水平仍有较大的差异，而这种差异是必要的，公允价值应用分层正是反映了这一现实。随着各国间经济的发展，市场的发达与成熟，第一层级应用范围逐步扩大，第二、第三层级的应用将更加规范，公允价值应用的广度与深度都将提升，全球会计将逐步趋同等效，有利于真正实现会计的职能与目标。而针对我国现实情况，目前的谨慎应用，循序渐进，最终也会全面推广应用。S