摘要：在预防和彻查财务舞弊方面，法务会计调查被认为是比传统审计更有效的一种方法。根据法务会计舞弊调查在调查前所取得的资料不同，应采取两种不同思路的调查方法：证明性舞弊调查和发现性舞弊调查。无论哪种情况，在调查中都要注意舞弊证据的提取，要采取更为主动的调查方法彻查存在共谋的舞弊和在会计记录中没有线索的舞弊。
关键词：法务会计 证明性舞弊调查 发现性舞弊调查 舞弊标记

法务会计是会计业务在法律事务中运用的一个新领域，法务会计的产生和它应用的主要方面是对舞弊的调查，因为这类舞弊在会计资料和相关的信息系统中留有痕迹，找出这些痕迹并使其成为法律证据使得法务会计成为必要。法务会计舞弊调查根据调查前所获得资料的不同分为两种类型：证明性舞弊调查和发现性舞弊调查。证明性舞弊调查适用于那些已经立案和起诉的调查案件，与舞弊相关的会计资料已经取得，法务会计师需要从中形成证据。发现性舞弊调查则是在调查前没有取得任何标记证明舞弊存在，需要法务会计师从所能够取得的资料中查找线索，追查出舞弊。
一、两种舞弊调查类型的含义和适用情形
（一）证明性舞弊调查的含义和适用情形
证明性舞弊调查是在已提起诉讼的案件中，或是已经发现舞弊的委托事项中，法务会计人员为了明确诉讼当事人的法律责任，考虑诉讼程序和运用证据规则，将涉及法律事务的会计信息和会计资料作为证据使用的一种专业活动。证明性舞弊调查一开始就知道舞弊的线索，通常是在已经立案的案件调查程序中直接明确要调查的问题，有针对性地采用调查方法，强调法务调查工作的证明性。
（二）发现性舞弊调查的含义和适用情形
发现性舞弊调查是法务会计人员为了协助管理当局对各类经济欺诈案件事实进行调查、澄清与预防的需要，运用法务会计专业方法，从相关资料中发现线索，彻查舞弊的专业活动。这一调查类型适用于调查之前没有线索表明舞弊确实存在和存在哪里的情况，法务调查人员必须自己发现线索，确定并证明舞弊存在与否，强调调查的主动性和方法的灵活性。
二、两种舞弊调查类型的方法和思路
（一）证明性舞弊调查的方法和思路
1.确认问题。确认问题包括确定证据和资料的强点和弱点，目的是确定需要增加证据调查和分析的领域，形成对问题和相关信息的理解，最终决定如何获得附加信息。确认问题可通过检查各种数据材料进行，例如原告陈述、辩护陈述、证人证言、警察证人询问笔录。一旦这一步完成，就能确定需要法务会计协助的性质和程度，最初的确认会随着法务会计调查进程而不断修订。
2.实施调查。法务会计的一个重要任务是确定对已获得信息的最终使用，尤其是法务会计师必须理解相关信息和不相关信息，了解最终法院需要的证据标准。一旦确认了相关信息领域，调查的目标必须特定化。此外，法务会计师必须研究案例，还要寻找对自己确认问题其他可能的逻辑解释。
3.财务分析和综合。在这个阶段，法务会计师详细评估被调查的财务问题，得出适当的结论。结论可以是定量的结果，也可以是对已发现事实的说明。
4.列报发现。法务会计师必须以可以理解的方式和适当的格式列报发现。列报发现的方式可能是：（1）口述，是支持发现的宣誓陈述；（2）报告信，是用于与律师交流，概括询问的范围和发现的情况；（3）报告，给法庭的正式文件。
5.呈报财务证据。法务会计师可能会进行口述或担当专家证人来说明他们的工作，也要准备质证和服从另一方不同的财务证据和其他方式。
[案例分析]证明性舞弊调查：法务会计证明张某挪用公司销售款
某市公安分局委托法务会计鉴定200×年×月×日，张某在担任A公司健身卡销售代表期间，利用职务便利，涉嫌将收取的健身卡销售款挪用。
第一步，确认问题。对于法务会计师来说，要证明张某挪用公款，必须将这一目标转化为具体的调查问题。根据这一案例，法务会计师要调查清楚三个问题：（1）A公司提供的应收张某出售健身卡款的有关会计资料，调查张某经办的相关客户的款项A公司未收到的情况；（2）调查相关客户向张某付款的情况，包括应付款项和预付款项；（3）委托人市公安局提供的相关客户健身卡款的资金流向。
第二步，实施调查。涉案会计资料记录了客户D、E等公司健身卡应收款38万元、B公司健身卡应收款9万元未收讫，预收C公司健身卡款项12万元但未提供健身卡等事实。具体调查过程和取证的情况是：
（1）A公司应收张某健身卡销售款情况。根据A公司提供会计资料反映：200×年×月×日至200×年×月×日，A公司通过张某经办销售的健身卡合计38万元未收回，挂账“应收账款——张某”专户。张某以D公司、E公司等单位需要购团体卡的名义不断向A公司提取健身卡，所欠款项未按交款日期交回A公司。截止案发日，欠款合计为38万元。调查形成的证据资料：应收健身卡销售款形成的张某领卡和欠款凭证及会计记账凭证。
（2）张某收取客户健身卡款的资金流向情况。A公司在200×年×月×日经张某销售健身卡给D公司，金额9万元，D公司经办人为李某。200×年×月，D公司出具一张支票（号码为××××）金额9万元，该支票由张某收到后以旅游费名义转交给M旅游公司解入银行，然后张某以取消旅游的形式，从M公司领取现金9万元。截止案发日，该笔款项A公司未收回，挂账应收账款。调查形成的证据资料：银行结算记录，M公司会计资料记录。对张某占用其他客户所付款项的调查与此类似。
（3）张某以A公司名义收取C公司健身卡预付款情况。根据委托人的材料反映：200×年×月，C公司杜某曾向张某预付12万元用来预定A公司的健身卡，其中：用两张支票支付了10万元，现金支付了2万元（未提供现金收款凭证）。截止案发日，C公司未收到健身卡及还款。调查形成的证据资料：C公司两张支票存根、张某借条和杜某的笔录。
第三步，得出鉴定结论，出具鉴定报告。鉴定结论应写明：由张某经手销售并出具“欠款单”的D、E等公司健身卡应收款合计38万元，至今仍未收讫；由张某收到的D、E等公司支票合计20万元转交M公司以旅游费的名义转存，后又由其取出；由张某出具的借条和两张C公司的支票存根不能证明其向C公司所借的12万元是否确实收到、是否属于健身卡预收款和款项的真实去向。
（二）发现性舞弊调查的方法和思路
1.确定所要查找的舞弊类型。为了保证能查找出所希望调查的舞弊，调查人员需要提前很长时间安排计划。因为不能审查所有项目，所以必须在给定的时间内选择审查的舞弊类型，这需要对舞弊征兆进行观察和判断，法务会计舞弊调查与审计很重要的不同点就是对舞弊征兆的总结和运用。无论选择何种舞弊类型，都必须明白所采用的审计程序很可能会漏掉正猖獗的其他舞弊类型。为了尽可能减少漏网之鱼，在设定时期内调查人员应致力于囊括企业容易受影响的所有舞弊类型。在准备调查方案时，还应该考虑企业以前曾怀疑过或已经证实的舞弊和举报的舞弊。如果企业曾有过舞弊的案例，那么，调查方案中应优先考虑这种舞弊。
2.选择一笔恰当的会计交易。该笔交易与所选择的舞弊类型不同，这主要是为了解企业的经营业务的全景，获取与该交易相关的支持性凭证记录和档案，熟悉合同、订单条款、产品或服务要求。这个阶段不需要取证。
3.执行调查程序。在这一步，注意要针对不同的舞弊类型选择不同的有效的调查方法，要打破传统审计工作的方法，采用更有效的主动性调查方法。比如，调查重复付款舞弊，这种类型是舞弊者向一个付款人就一笔业务付款几次，调查程序是审阅只有单一卖方的付款，辨别金额相似的付款交易。但是如果要调查多方付款人舞弊就要复杂得多。该类型是选择不同的收款人作为产品或服务的接受方以证实付款交易，舞弊者可以利用真实性付款来伪造虚假付款的所有书面资料，所以针对支持性凭证进行有限的检查和对货物的调查揭露不了虚假付款。对于这种情况，调查人员就要采取特殊的方式寻找线索。如去工作现场向施工人员询问：“是谁承包的工程？”“谁是卖？”“谁提供的劳务？”等。
4.分两种情况：如果没有发现舞弊标记，调查人员可以放弃该笔交易，继续下一笔交易。如果发现舞弊标记，调查人员就必须寻找额外的证据来证实这一发现。就是说如果发现了强有力的证据时，必须格外注意确保对所发现证据的保密工作，并开始谨慎地寻找同类舞弊的其他例子。尽管已经取得的证据足够说明舞弊的存在，可是如果想要起诉的话，就应该再侦察一些确证性证据。因为如果只有一项证据，有可能不被定罪或是处罚很轻。经验表明，若舞弊者成功地舞弊而没有被发现，他们将会尝试其他相似的舞弊，而且通常他们不会改变舞弊成功的伎俩。
[案例分析]发现性舞弊调查：法务会计调查债务人是否损害债权人利益
A公司是B公司所需主要材料的唯一供应商，并长期赊销原材料给A公司，B公司将每月销售额的30%支付给A公司。A公司为了保证收回货款，会定期地委托注册会计师对B公司的报表进行审计，以确定B公司是否按双方的协议保持一定的偿债能力。某会计期末，注册会计师对B公司进行审计后未发现问题，而且认为流动比率有上升的趋势，营运资金大幅度上升。但A公司又聘请了法务会计师对B公司进行舞弊调查。这一案件对于法务会计师来说，已有的资料没有提供任何舞弊的证据，需要法务会计采用专有的调查方法和程序来发现舞弊，也许调查的结果证明根本不存在舞弊。
第一步，发现并分析舞弊的征兆。法务会计师对B公司的财务数据进行了分析，从中发现B公司连续三年的流动比率和营运资金数据存在异常，如下表所示：
B公司有关财务数据 单位：美元
项目 2009 2008 2007
流动资产 735 000 693 000 616 000
流动负债 350 000 630 000 56 000
流动比率 2.1:1 1.1:1 1.1:1
营运资金 385 000 63 000 56 000


法务会计师认为，B公司流动负债大幅度减少，使营运资金大幅度增加属于异常现象，预示着有可能存在舞弊，决定以此为突破口，进行进一步调查。
第二步，确定舞弊类型。法务会计师根据这一线索分析了会使企业流动负债大幅度减少的几种舞弊类型：（1）固定资产租赁使用，而不购买。（2）高估应收款项。（3）低估应付款项。（4）将流动负债转变为长期负债。通过借入长期负债偿还短期负债的办法来减少流动负债，这种情况可能会以固定资产作为抵押。5.将债务转为资本。
第三步，通过舞弊调查验证是否存在这几种舞弊类型。通过对上述舞弊类型的排查分析，法务会计师发现了B公司发行40万美元的三年期有抵押票据的事实。而且票据为了吸引投资人承诺了很高的利率，还以公司的全部固定资产作为抵押，对于这一点，B公司没有在报表附注中说明。对于B公司的固定资产，A、B公司之间早有协议，由A公司持有留置权。从而验证了B公司是采用将流动负债转化为长期负债的方式进行舞弊的。这大大损害了A公司作为B公司的最大债权人的利益。
最后，因为法务会计师及时地查出了舞弊，使A公司能够马上采取应对措施，从而避免了损失。
三、进行法务会计调查应注意的几点
尽管上述的总结给出法务会计调查的一般方法和程序，但是在具体的工作中想要实施好并不容易，法务会计专家在长期的实务工作中还总结出了一些有用的经验。
（一）在舞弊调查中要把握好工作的重点
对于舞弊案件最重要的证据包括舞弊者是谁、该舞弊者所有的舞弊事件、舞弊意图、舞弊所造成的损失等诉讼支持证据，而具体的情节可以作为后期补充，应避免过早地陷入对舞弊案件的事实和情节的无休止的盘查中。尤其要注重对犯罪者的舞弊意图的证明，这是案件被起诉的必要条件。另外，调查者还需要出示被起诉人执行了舞弊计划并且他或他的同伙得到了直接经济利益的直接证据。
（二）舞弊调查程序必须考虑到很多时候舞弊涉及共谋
共谋是指由两人或者多人合作以逃避控制的为了自身利益损害组织利益的违法行为。共谋者可以是同一企业内部的人员，也可能是不同企业的人员，比如企业中的财务或销售采购人员同供应商或客户企业中的经办人员共谋舞弊。许多企业的内部控制系统被设计成防止单人独立进行未经授权的行为，却很少有内部控制系统能够防止共谋行为。所以作为一个法务会计调查人员，不能像传统审计人员一样，依靠内部控制测试决定调查的方向，而应采取更为主动的调查策略，尤其在目前这种共谋舞弊逐渐增多的情况下。还要注意的是有的共谋者是主观故意，而有的共谋者不是主观故意，而是由于这些人负责维持内部控制时玩忽职守，或者由于缺乏经验或培训，无意中为舞弊者创造了条件，成为无心的共谋者。
（三）主动性调查策略必须考虑到舞弊可能出现的形式
舞弊可能以明显的会计分录的形式出现，也可能以寄生会计分录的形式出现在会计记录中，还可能根本不在会计分录中出现。
第一种有明显会计分录的情况不多见，这种舞弊最容易被发现。比如重复性地付款、向根本不存在的收款人付款、虚假支付都会有明显的会计分录。那么，调查人员只要找到该会计分录，其记录的金额是多少，舞弊金额就是多少。
第二种寄生会计分录舞弊的情况较多见。当它发生时，舞弊的金额由一个包含它的明显合法的交易所掩盖。比如，调查人员检查一项交易，购买1 000件原材料，支付价款50 000元，其书面文件全是正确的，从表面看来所有1 000件原材料都被签收并记入存货，所以很可能认为这是一项合理付款。但是如果存在舞弊，其实际情况可能是：（1）尽管入库记录是1 000个，但是实际并没有1 000个。（2）被检查的交易是两笔中的一笔，其中一笔是假的，但是两笔的表面文件都经得住检查，所以只要是不同时检查这两笔交易，就不会发现舞弊。（3）回扣，它是另外一种寄生于合法交易的情况。回扣的金额总是包含在受害者为收到的产品或服务支付的价款里。在这样的合同中，审查合同的审计人员会发现交付的是经过合理授权的、合法的货物或者服务。唯一的问题就是判断价格是否正确。在许多案件中，这是一个十分艰难的工作，因此，作为一名法务会计调查人员，你要搜集证据和利用经验以进行判断是否展开调查。
第三种舞弊是不留会计分录。法务会计调查人员必须意识到，从会计记录中选择欲进行检查的交易并不总能够揭露所有已经发生的舞弊。比如，记为坏账但随后又收回来的应收账款，犯罪者有机会转移收回的坏账而不在账簿中留下任何坏账已经收回的记录。X
参考文献：
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