摘要：成本法转为权益法只局限于两种情况：一是因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位产生重大影响或是实施共同控制；二是因处置投资导致对被投资单位由控制转为具有重大影响或实施共同控制。目前会计职称考试教材和注册会计师考试教材对成本法转为权益法的会计处理都有介绍，但这些介绍都不够全面，导致学员在学习过程中存在这样或那样的模糊认识。本文旨在通过分析讨论实务中的模糊之处，对细节问题提出自己的观点，以期正确和熟练掌握成本法转权益法的会计处理。
关键词：长期股权投资 账面价值调整 成本法 权益法

一、是否根据被投资企业实现的账面净损益调整长期股权投资账面价值？
按照新准则的规定，由于追加投资或处置投资导致长期股权投资的核算方法从成本法转为权益法时，在追加投资情况下，应对初始投资日至变更日之间被投资企业所有者权益变化中投资方所拥有的部分按初次投资比例调整长期股权投资；在处置投资情况下，应根据处置后剩余股权投资比例和初始投资日至变更日之间被投资企业所有者权益变化额调整计算长期股权投资账面价值。初始投资日至变更日之间被投资企业所有者权益变化有两部分：一部分是被投资企业实现的净损益，另一部分是其他原因导致的所有者权益的变化。这里所指的被投资企业实现的净损益是指被投资企业账面上的净损益，还是基于初次投资日被投资企业资产、负债公允价值经调整后的净损益，准则和指南都没有明确，职称考试和注册会计师考试教材也没有明确。本文认为，成本法转为权益法需要进行追溯调整，追溯调整的基本含义就是假定经济业务一发生就采用新的政策和方法。《企业会计准则第2号——长期股权投资》指出：投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行适当调整后确认。本文认为，成本法转为权益法过程中，应以初次投资时被投资企业资产、负债公允价值为基础调整计算初次投资日至变更日期间被投资企业实现的净损益，并依此作为调整长期股权投资的依据，不能直接根据初次投资日至变更日期间被投资企业实现的账面净损益作为调整依据。
二、被投资企业所有者权益变化额中除实现的净损益外其他的变化额是指哪些？
成本法转为权益法过程中，应根据初次投资比例或剩余投资比例和初次投资日至变更日之间被投资企业所有者权益变化额调整计算长期股权投资账面价值，其中被投资企业实现的净损益是指基于初次投资日被投资企业资产、负债公允价值计算所得的净损益，那么除此之外的所有者权益变化额是指哪些呢？现行的会计职称教材和注册会计师教材均没有明确的解释，仅仅以案例的形式进行说明，但是案例是基于一定的假设和情景设定，实际情况要比考试教材所举的案例更加复杂，因此财务人员无法根据上述考试教材的案例来推定现实工作的处理方法，必须掌握成本法转为权益法过程中，被投资企业所有者权益变化额的真实含义和调整原理。
（一）追加投资
在追加投资的情况下，初次投资和追加投资应视为一个投资整体，前后投资成本与对应被投资企业所有者权益公允价值的差异应合并计算，确认相应的商誉或负商誉（计入损益），因此改为权益法后，调整后的长期股权投资账面价值（不包含负商誉的调整，下同）与追加投资后投资方所拥有的被投资企业净资产公允价值份额之差就是前后投资累计的商誉或负商誉，也就是说追加投资后投资方所拥有的被投资企业净资产公允价值份额与前后投资累计的商誉或负商誉之和等于调整后的长期股权投资账面价值。
假设A为初次投资成本，B为追加投资成本，C为初次投资日被投资企业净资产公允价值，D为追加投资日被投资企业净资产公允价值，E为初次投资比例，F为追加投资取得的投资比例，G为累计商誉（负商誉）。则：G=A-C×E+B-D×F
调整后长期股权投资账面价值=D×（E+F）+G=D×（E+F）+ A-C×E+B-D×F=A+B+D×E-C×E=A+B+E×（D-C）。
从上述公式可以看出，调整后长期股权投资账面价值等于前后各次投资成本与初次投资应分享的初次投资日至追加投资日之间被投资企业净资产公允价值差额之和。由于前后各次投资成本已经体现在长期股权投资账上，因此改为权益法后需要调整入账的是初次投资应分享的初次投资日至追加投资日之间被投资企业净资产公允价值变化额。被投资企业净资产公允价值变化额有三个部分构成：第一部分是基于初次投资日被投资企业资产、负债公允价值计算的净损益；第二部分是被投资企业账上已经反映的资本公积变化额,如可供出售金融资产公允价值变化额等；第三部分就是没有在被投资企业账上反映的所有者权益变化额，如资产评估增值。需要注意的是，在权益法下，前两部分净资产变化额中投资方所拥有的部分应当体现在“长期股权投资”账上，而第三部分净资产变化额并没有在投资方“长期股权投资”账上进行反映，但是在追加投资导致成本法转为权益法下，第三部分净资产变化额也必须反映在投资方“长期股权投资”上，只有这样才能使得调整后的长期股权投资账面价值与投资方所分享的追加投资日被投资企业净资产公允价值份额之差等于累计确认的商誉或负商誉。
例1：2011年1月初A公司以1 200万元的价格购入B公司10%的股份，购买日B公司净资产公允价值为11 000万元，其中存货的账面价值为200万元，公允价值为300万元。2011年B公司实现的净利润为300万元，上述存货在2011年全部出售，B公司可供出售金融资产增值100万元。2012年初，A公司以1 740万元的价格购入B公司15%的股份，购买日B公司净资产公允价值为12 000万元。双方盈余公积提取比例都是10%。
1.2011年初，编制如下会计分录：
借：长期股权投资 12 000 000
贷：银行存款 12 000 000
2.2012年初，编制如下会计分录：
借：长期股权投资 17 400 000
贷：银行存款 17 400 000
3.计算商誉。2011年初投资成本1 200万元，超过所分享的B公司净资产公允价值份额100万元，应作为商誉处理，但不进行单独调账；2012年追加投资成本为1 740万元，追加投资应分享的B公司净资产公允价值为1 800万元，形成负商誉60万元，将初次投资和追加投资综合考虑后，确认商誉40万元,因此2012年初追加投资发生后，不需要对上述投资确认的商誉单独进行调账。
4.调整长期股权投资账面价值。追加投资后，A公司拥有B 公司股份25%，应将长期股权投资的核算方法从成本法改为权益法。追加投资后A公司所持全部股份应分享的追加投资日公允价值为3 000万元，累计确认的商誉为40万元，因此调整后的长期股权投资账面价值应该是3 040万元。初次投资和追加投资成本合计为2 940万元，应调整的长期股权投资账面价值为100万元。初次投资日至追加投资日之间被投资企业净资产公允价值差额为1 000万元，其中基于初次投资日B公司资产、负债公允价值计算的净利润为200万元（账面实现的净利润300万元扣除已出售存货增值额100万元），B公司可供出售金融资产增值100万元，其他因资产、负债公允价值变化而增加的净资产为700万元。初次投资（10%）应分享的初次投资日至追加投资日之间被投资企业净资产公允价值差额为100万元，其中净利润为20万元，其他权益变动为80万元，编制如下调整分录：
借：长期股权投资 1 000 000
贷：盈余公积 20 000
利润分配——未分配利润 180 000
资本公积 800 000
上述分录登账后，长期股权投资账面价值为3 040万元，所持全部股份应分享的追加投资日公允价值为3 000万元，形成商誉40万元，正好相符。从本例也可看出，在追加投资导致成本法转为权益法的情况下，必须将初次投资所分享的被投资企业净资产公允价值从初次投资日调整为追加投资日，这是正确计算商誉的前提条件。
（二）处置投资
由于处置投资导致成本法转为权益法时，我们应将原投资日至处置投资日之间剩余股份应分享的被投资企业净资产变化额调整入账，那么这里的被投资企业净资产变化额是否也包括前文所述的三个部分呢？权益法核算的特点是长期股权投资余额随着投资方拥有的被投资企业所有者权益份额的变化而变化，但这里所指的被投资企业所有者权益仅仅指账面上的所有者权益，或者是基于投资日被投资企业资产、负债公允价值计算所得的所有者权益，不能入账反映的所有者权益不予考虑，而追溯调整的含义是假设一开始就采用新方法，如果一开始就采用权益法，则投资方需要调整入账的被投资企业净资产变化额只包括前文所述的前两部分，不包括第三部分。因此处置投资导致成本法转为权益法时，投资方需要调整入账的被投资企业净资产变化额只是被投资企业实现的基于投资日公允价值计算的净损益和已经入账的被投资企业资本公积变化额，没有入账反映的被投资企业资产、负债评估变化额不予考虑。将上例调整修改如下：
例2：2011年1月初A公司以7 200万元的价格购入B公司60%的股份，购买日B公司净资产公允价值为11 000万元，其中存货的账面价值为200万元，公允价值为300万元。2011年B公司实现的净利润为300万元，上述存货在2011年全部出售，B公司可供出售金融资产增值100万元。2012年初，A公司以2 500万元的价格出售所持B公司1/3的股份，处置日B公司净资产公允价值为12 000万元。双方盈余公积提取比例都是10%。
1.2011年初，编制如下会计分录：
借：长期股权投资 72 000 000
贷：银行存款 72 000 000
2.2012年初，出售所持股份的1/3，编制如下会计分录：
借：银行存款 25 000 000
贷：长期股权投资 24 000 000
投资收益 1 000 000
3.调整剩余股份账面价值。出售1/3所持股份后，剩余股份占B公司全部股份的40%，A公司失去了对B 公司的控制权，只保留重大影响，应将长期股权投资核算方法从成本法改为权益法。2011年初至2012年初，B公司净资产公允价值的变化额为1 000万元，其中实现的经过调整的净利润为200万元，资本公积增加100万元，其他因资产、负债公允价值变化而增加的净资产为700万元，按照现行会计准则的规定，该700万元不能入账反映，因此剩余股份的核算从成本法改为权益法时，调整的依据只能是前两项，即300万元，编制如下会计分录：
借：长期股权投资 1 200 000
贷：盈余公积 80 000
利润分配——未分配利润 720 000
资本公积 400 000
从上述两个例子可以发现，追加投资和处置投资引起的成本法转为权益法，在核算上的区别是是否确认被投资企业账面上没有反映的所有者权益变化额。
三、长期股权投资明细账的调整问题
按照权益法的核算原则，长期股权投资应设三个明细账户，分别为“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”。成本法改为权益法后，明细账应该如何调整？准则没有提及，而会计职称考试教材、注册会计师考试教材在举例过程中都只列示一级科目，没有涉及明细账户。
笔者认为，在追加投资引起成本法转为权益法时，由于前后投资要合并计算商誉，而商誉是根据投资成本与按持股比例分享的被投资企业所有者权益公允价值的差异计算确定，因此在调整反映初次投资应分享的初次投资日至变更日之间被投资企业公允价值的份额时，应全部计入“成本”明细账。例1第三笔分录的详细情况如下：
借：长期股权投资——成本 1 000 000
贷：盈余公积 20 000
利润分配——未分配利润 180 000
资本公积 800 000
处置投资引起成本法转变为权益法时，由于不存在前后投资合并的问题，因此应按照权益法的正常核算原则处理相应的明细账问题，即属于被投资企业损益引起的投资方权益变动，计入“损益调整”；属于被投资企业资本公积变动引起的投资方权益变动，计入“其他权益变动”。Z