摘要：随着世界人口老龄化现象的日趋严重，包括我国在内的世界各国都开始关注社会保障制度的建立和完善。顺应这种发展形势，对《国际会计准则第19号——雇员福利》（IAS 19）进行修订已是发展的客观需要，因此，2011年6月16日，国际会计准则理事会（IASB）发布了对IAS 19的修订，其修订内容主要是对离职后福利的会计处理。修订后的IAS 19变更了设定受益计划和辞退福利的会计处理，本文对此做一粗浅分析。
关键词：设定受益计划 辞退福利 会计处理


一、修订前IAS 19可理解性、可比性较差
股权投资者、债权人、分析师和其他会计信息需求者都要求会计信息在具备客观性、相关性的基础上，应具有可理解性和可比性。而目前IAS 19的很多条款都不能满足这一要求，具体体现在：
一是当设定受益义务的估计或计划资产公允价值改变时，企业不必立即进行会计处理，由此产生的精算损益可以采用“递延确认”的方式。这使得财务报告中的设定受益计划金额不明晰，让使用者难以理解。
二是企业对精算损益的确认方法具有不同选择权，可以在当期确认，也可以采用“区间法”进行分别处理。这使得设定受益义务或计划资产的影响在不同企业间不具有可比性，继而影响信息使用者的决策。
三是IAS 19要求披露内容过多，纷繁复杂，难以理解，最为关键的是其并未充分反映设定受益计划风险。
为此，IASB对IAS 19进行了修订，目的是增强其可理解性和可比性，使财务报告使用者更容易理解雇员福利相关项目对企业财务状况、财务业绩和现金流量产生的影响，增强不同企业间相关信息的可比性。
二、修订后IAS 19的主要变化
（一）删除了精算损益计算的区间法
修订后的IAS 19要求主体在设定受益义务的估计或计划资产公允价值发生变动时，应立即对其进行确认，并在综合收益表的其他综合收益中反映设定受益义务（资产）的净额变化。删除了原IAS 19所允许的“区间法”。原IAS 19规定，“区间”是指设定受益义务现值的正负10%（在抵扣计划资产前）和计划资产公允价值的正负10%两者中的较大者。“区间”内的精算损益可以不确认，在“区间”外的精算损益可以递延确认。
“区间法”的删除可以消除设定受益计划中精算损益在发生时不在当期确认可能给财务报告使用者带来的困扰和误导。按照新规定，在财务状况表中确认的养老金资产或负债净额反映的是福利计划资金不足或资金盈余的金额，这将确保投资者和其他财务报表使用者能够充分了解这些数据以及随之而产生的金融风险。当然，立即确认精算损益将导致财务状况表及其他综合收益持续产生更大的波动，但是不会再存在精算损益的摊销对损益的影响。
（二）缩小了设定受益计划成本组成部分列报的可选择范围
原IAS 19允许主体根据其会计政策将设定受益计划成本确认并列报在不同分类中，精算损益可以当期确认也可以递延确认，继而会导致以前期间的精算损益在本期确认。这些规定不但使得不同企业间的营业利润不具有可比性，也会使财务报表无法真实、清晰地反映本期的实际精算损益。
修订后的IAS 19要求主体将设定受益义务和计划资产公允价值的变动划分为三部分，即：1.服务成本；2.设定受益负债（资产）净额的净利息；3.重新计量有关的变动。
另外其还规定了各部分应计入的项目，具体内容如下：1.服务成本部分计入损益。服务成本包括当期服务成本、既定及非既定的过去服务成本（连同缩减产生的损益）、以及结算产生的损益。2.净利息部分计入损益。净利息通过参照高质量公司债券（在没有成熟公司债券市场的情况下，参照政府债券）在报告期末的市场收益率确定的折现率，乘以每一报告期初的设定受益负债或资产净额来计算。而计划资产实际回报与随时间推移产生的计划资产变动之间的差额将作为重新计量部分计入其他综合收益。3.重新计量部分计入其他综合收益。重新计量部分包括设定受益义务的精算损益、扣除净利息部分包含的计划资产利息后的计划资产实际回报、以及资产上限影响的任何变动。重新计量部分主要包括：（1）精算损益，即由于经验调整及设定受益义务的精算假设变动的影响产生的、与提供福利的成本相关的精算损益。（2）计划资产的回报（需扣除货币的时间价值）。该金额包括计划资产产生的收益以及此类资产已实现及未实现的损益，扣除作为财务费用的一部分在损益中确认的利息费用净额和管理计划资产所发生成本后的金额。（3）非常规结算产生的损益。无论是常规或是非常规结算，结算产生的损益均代表经验调整。因此，所有结算损益均应计入其他综合收益。具体来说，对于非常规结算产生的损益，修订后IAS 19要求作为重新计量部分的一项单独要素列报，而常规结算产生的损益将作为精算损益的一部分列报。（4）对设定受益资产净额确认的限制的变更。设定受益计划出现盈余的企业将继续按照设定受益计划的盈余、与以从该计划返还资金或减少对该计划未来提存金的形式得到的经济利益现值之间的孰低者计量设定受益资产的净额。
总之，修订后IAS 19的新列报方式对现行IAS 19中具有多种可选择的列报方式进行了简化和统一，有利于提高财务报告中设定受益计划资产和负债的明晰性和可比性。
（三）改进了设定受益计划产生风险的披露
目前，对现行IAS 19中的披露规定存在很多批评，主要集中在如下几个方面：一是财务报告中对设定受益计划的大量信息披露模糊了重要信息，导致有降低可理解性和有用性的风险；二是现行IAS 19中的披露规定不能给财务报告使用者在理解设定受益计划对财务报告的影响方面提供充足信息；三是现行IAS 19未充分提供设定受益计划风险方面的信息。
修订后的IAS 19对设定受益计划相关会计信息的披露提出改进，主要为实现以下目标：1.描述主体设定受益计划的特征及相关风险；2.识别和解释此类计划在财务报表内确认的金额；3.描述主体所提供的设定受益计划对未来现金流量的影响（金额、时间和不确定性等），以及设定受益计划产生的风险，包括人员变动统计风险的敏感性分析；4.描述多雇主计划参与情况。
为此，修订后的IAS 19要求主体提供额外的披露，具体包括：1.主体判断为重大或异常的风险的叙述性描述，比如主体将计划资产主要投资于单一类别的投资从而产生集中风险，再比如主体将计划资产投资于海外存在税务风险等；2.计划资产的公允价值应划分为若干类别以区分这些资产的性质和风险，并再细分为有市场标价以及没有市场标价的资产；3.分别单独披露因人口统计变更产生的精算损益和因财务假设变更产生的精算损益；4.用于确定设定受益义务的重大精算假设，重大精算假设的合理可能变化的敏感性分析；5.存在多雇主时，要求披露设定受益计划结束或主体撤销计划时有关议定的资金不足或资金盈余分配的定性信息。如果主体将多雇主设定受益计划视同为设定提存计划来核算，则须披露对计划的参与水平以及下一报告期间的预计提存金。6.设定受益义务在下一年度报告期间的预计提存金及加权平均存续期。7.针对资产负债匹配策略的叙述性描述。
三、修订后IAS 19应用示例
某主体拥有一项设定受益计划，财务报告期末为2012年12月31日，有关该计划的信息见表1。假设前期没有任何精算损益，且在2012年并没有向该计划支付任何提存金，也没有支付任何福利，参与该计划的雇员的平均剩余寿命为15年。
原IAS 19针对精算损益对主体财务报表影响的确认有三项会计政策：1.立即计入损益；2.立即计入其他综合收益；3.通过区间法予以递延。而修订后的IAS 19只有一种方法。区间法下，当期产生的9 300 000元的精算损失不在财务状况表中确认，而是将在2013年开始按系统的基础进行确认。修订前的另外两种方法和修订后的方法都将确认全部的设定受益负债净额。因此，2012年12月31日的财务状况表有关设定受益计划的信息见表2（修订前后各种方法的比较）。
根据原IAS 19采用的所有三项会计政策，计入损益的金额均为：
服务成本=25（百万元）；利息费用=期初设定受益义务的现值×折现率=90×3%=2.7（百万元）；
计划资产预期回报=期初计划资产的公允价值×计划资产预期回报率=50×5%=2.5（百万元）。
根据有关修订，不再确认计划资产的预期回报，而是在损益中确认净利息以及服务成本，在其他综合收益中确认重新计量部分，即设定受益义务产生的精算损失减去计划资产回报净额。净利息=期初设定受益负债净额×折现率=40×3%=1.2（百万元）；服务成本=25（百万元）。设定受益义务产生的精算损失=135-90-25-90×3%=17.3（百万元），计划资产回报净额=60-50-50×5%+50×3%=9（百万元）。其他综合收益=17.3-9=8.3（百万元）。
因此，2012年度综合收益表有关设定受益计划的信息见表3（修订前后各种方法的比较）。Z


参考文献：
1.IASB. Amendments to IAS 19 Employee Benefits （2011）. June, 2011.
2.国际会计准则理事会.《国际会计准则第19号——雇员福利》改进项目《设定受益计划（征求意见稿）》.2009，（4）.