摘要：国际金融危机发生之后，国际会计准则启动了系列准则项目的重大修改，尤其是在公允价值计量、金融工具、租赁、保险合同等方面。从金融类会计准则的发展趋势上看，会计准则与行业监管分离成为一个明显的特点。本文从国际和中国两个角度对会计准则与行业监管的分离进行了论述。
关键词：保险会计 银行会计 租赁会计 行业监管

当今国际会计正从分散走向统一。从金融类会计准则的发展趋势上看，会计准则与行业监管分离成为一个明显的特点。这既有宏观经济背景的推动，也有会计本身发展的需求。由于中国是当今世界上重要的新兴经济体国家，是亚太会计准则制定机构组的发起国，是国际财务报告准则的重要参与国，近几年中国会计准则在积极推进与国际会计准则的趋同和等效的同时，在准则建设上也体现了会计与监管分离的特征。本文从国际和中国两个角度对会计准则与行业监管的分离进行了论述。
　　一、保险会计与保险监管的分离
　　（一）中国保险会计与保险监管分离的背景：A+H股上市公司财务报告的差异
　　我国新《企业会计准则》颁布后，第25号“原保险合同”准则一直没有正式实施，以至中国会计准则与国际会计准则存在着一定程度的差异，这导致我国一些在内地与香港上市的公司的财务报告质量在国际上受到质疑。因为香港会计准则是从2005年1月1日起依据国际会计准则理事会的改进项目以及新修订的国际会计准则制定颁布并执行的。2007年我国有51家“A＋H”公司，其中境内外报告出现净资产差异的有41家，出现净利润差异的有47家。保险业是两项差异较大的行业之一，递延保单获得成本是境内外净利润差异最大的项目，在境内外净资产差异中排列第三。出现差异的主要因素是在两地上市的保险公司在保费收入、保单取得成本以及保险合同准备金确认方面存在的差异。究其原因是因为内地会计准则保持了与保险行业监管法规的一致，而香港会计准则实现了与保险行业监管的分离，如混合性保险合同，香港会计是在分拆之后确认保费收入，而内地会计没有进行分拆；对于保险合同准备金，内地会计的计量考虑了保险监管的要求，香港会计仅按照会计准则规定计量，再加上保单取得成本的差异，从而导致“A＋H”公司内地财报与香港财报出现差异。
　　（二）中国保险会计与保险监管分离的举措：保险合同准备计量方法的改变
　　2009年12月22日财政部印发了《保险合同相关会计处理规定》（财会［2009］15号），规范了保险混合合同分拆、重大保险风险测试和保险合同准备金计量等问题。其中，关于重大保险风险测试，要求保险合同准备金以保险人履行保险合同相关义务所需支出的合理估计金额为基础进行计量；关于准备金评估的相关规定，实质是要求保险公司按照公允价值进行准备金计量，准备金评估利率以市场利率而非偿付能力监管利率为依据。根据我国保险行业的监管制度规定，按保险精算的规定计量保险合同准备金，保险精算遵循的最基本原理是收支相等原则和大数法则。我国保险业在2007年开始实施新《企业会计准则》后，保险准备金的评估仍以保监会规定的精算方法为依据，导致资产和负债的计量属性不一致，造成了会计错配。由此可见，《保险合同相关会计处理规定》颁布实施标志着我国保险会计与保险行业监管的分离，二者分离充分体现了保险监管以谨慎和稳健为原则，而财务报告以公允反映为目标。2009年上市公司执行《保险合同相关会计处理规定》后，当年我国61家A+H股上市公司净利润、净资产差异完全消除。其中中国人寿、中国平安、中国太保三家保险公司，在A股和H股财务报告中确认的保险合同准备金分别为8 181.64亿元、3 659.63亿元和2 361.52亿元，差异完全消失。
　　（三）国际保险会计与保险监管分离的历程：从履约价值法到模块法
　　作为保险合同第一阶段的成果，IASB于2004年3月发布了《国际财务报告准则第4号——保险合同》，但由于保险会计的复杂性，IFRS4成为一项过渡准则，其中仅涉及保险合同的定义、适用范围、分拆、重大保险风险测试、负债充足性测试、披露等，而几乎没有关于确认、计量和列报等会计准则所必备的核心要求。所以，IASB接着又启动了保险合同第二阶段的工作，以解决保险合同负债的计量问题。2007年5月，IASB发布了讨论稿，采用了“履约价值法”，要求保险人采用履行保险合同义务而发生成本的当前估计数计量保险合同负债，并用现值技术估计履行保险合同义务的成本。2008年，开始与FASB共同研究，于2010年7月30日发布了《保险合同》（征求意见稿），提出了计量保险合同负债的“模块法”，即保险合同负债的初始入账金额等于履约现金流量现值加计用以消除首日利得的剩余边际。在保险混合合同分拆上，引入“相互依赖”概念作为是否应当进行分拆的主要标准，认为如果保险混合合同的某一成分与其他成分不相互依赖，就应当进行分拆，分别作为保险合同和其他合同进行处理；如果保险混合合同的某一成分与其他成分相互依赖，则不应当分拆存款成分和保险成分，而应当引入重大保险风险测试来认定保险合同。在重大保险风险测试上，以“支付重大附加利益”为判别保险风险是否重大的标准。如果在具有商业实质的情况下应支付重大附加利益，即使保险事项极不可能发生，或者或有现金流量的预期现值占所有剩余合同现金流量预期现值的比例极小，保险风险也是重大的。
　　二、银行会计与银行监管的分离
　　（一）金融工具会计与银行监管分离的背景：全球金融危机
　　在2008年金融危机爆发之前，金融会计准则与银行监管法规的分离并不明显，如我国较长时间实行的“一逾两呆”的贷款分类法和贷款五级分类法。在贷款资产的减值准备金的计提上，国际会计界在较长时间内采用的是已发生损失法。金融危机爆发以后，会计准则与监管法规相结合的缺陷被充分暴露，并且受到了多方批判。尽快消除金融危机的影响，保持金融稳定，成为会计改革面临的重要任务，无论是IASB，还是FASB，其会计改革的核心议题都是与金融工具相关的会计准则。为此，IASB制定了三个阶段工作计划，以简化金融工具核算，并制定一套原则导向的金融工具会计。第一阶段解决金融工具的分类和计量的问题，以2009年7月14日发布《金融工具：分类和计量（征求意见稿）》为标志，将金融工具分由四分类改为两分类，分别按摊余成本和公允价值计量；第二阶段解决金融资产减值问题，以2009年11月5日发布《金融工具：摊余成本和减值（征求意见稿）》为标志，要求采用预期损失模型计提以摊余成本计量的金融工具发生的减值，此后，还于2009年3月发布了《终止确认（征求意见稿）》，于2009年11月12日发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9）；待第三阶段修改套期会计准则工作完成后，IASB最终制定一套完整的《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9），彻底取代现行的IAS39。
　　（二）金融工具会计与监管分离的体现：预期损失模型
　　国际财务报告准则（IFRS）和美国一般公认会计原则（US GAAP）关于信贷资产减值计提的预期损失模型经历了几个阶段：第一阶段，2009年4月2日，FASB公布了工作人员立场公告（征求意见稿）的暂时性结论，以公允价值确认减值。2009年11月5日，IASB发布了《金融工具：摊余成本和减值》（征求意见稿），首次提出了预计损失模型。在判断金融工具是否发生减值时，不再需要明确的证据表明导致金融工具期望现金流量降低的事件已经发生，而只是根据现有的信息进行综合判断。具体而言，在取得金融资产时就确定预期信用损失，利用实际利率法分配合同利息收入和初始预期损失，在金融资产整个寿命期内为预期信用损失计提准备金，在每一会计期间重估预期信用损失发生变化时立即予以确认。第二阶段，IASB和FASB在合作的基础上，2011年1月联合发布了《金融工具：减值》补充文件（征求意见稿），提出了设置“好账”和“坏账”两个组别，以时间比例为基础确定减值准备模型，在每个报告日，主体确认的减值准备金额是以下两项的总和：（1）对于应该在一段期间内确认预期信用损失的资产，其确认的减值准备取两项最高者：按时间比例计算的预期信用损失，在不少于主体报告期后12个月的可预见未来期间预计发生的信用损失；（2）对于其他资产，预计信用损失的全部金额。但未得到会计界的广泛支持。第三阶段，2011年6月，IASB和FASB共同提出了一个新的模型，被称为“三组别法”。将全部贷款分为三组，第一组为尚未受到可观测事件影响的贷款。要求计提12个月的预期损失作为减值准备，预期损失是现金流量（本金及利息）减少的总和，是未来12个月预期无法实际收到的现金。第二组为受到可观测事件影响但尚不能具体到特定项目的贷款。因为这些可观测事件为未来可能的违约提供了直接证据。此组贷款要求计提整个存续期间的预期损失作为减值准备。第三组为受到可观测事件影响的具体贷款，包括已有证据表明单项资产预计或者已经明确发生了信用损失的贷款。该组别坏账准备计提的要求与第二组相同，即整个存续期间的预期损失金额，计提整个存续期间的预期损失作为减值准备。由此可见，贷款在不同组别的分类直接决定了减值准备计提的金额，当贷款从组别一转至组别二或组别三时，减值准备计提的基础从12个月扩展至整个存续期间。
　　预期损失模型是金融资产会计的一项重要内容，体现了与金融监管的分离，尽管金融监管中也运用了预期损失模型，但二者的方法、内容和目的均不相同。2004年6月，巴塞尔新资本协议提出的预期损失模型主要是用来计算贷款损失和确定风险减值准备，目的是为了满足银行资本充足的监管需要。实质上是银行资本监管模型而非会计模型。英格兰银行于2002年提出的动态减值准备法也采用了预期损失观，但要求按照预计的较长时期（如经济周期）确定金融资产减值损失，银行以历史数据为基础估计贷款长期平均损失率，并适时做出动态调整。
　　（三）金融工具会计与银行监管分离的影响：银行面临再融资压力
　　在国际金融会计与银行监管体系相分离的同时，中国金融会计改革也逐渐走向与银行监管分离的道路。2004年3月1日我国开始实施《商业银行资本充足率管理办法》，2007年2月28日中国银监会发布了《中国银行业实施新资本协议指导意见》，标志着我国正式启动了实施《巴塞尔新资本协议》的工程。2011年7月中国银监会下发了《商业银行资本充足率管理办法》修改的征求意见稿，其中很重要的一部分是参照巴塞尔Ⅱ、Ⅲ的相关规定，明确规定了重要银行附加和超额资本比例均要加在核心资本上，还调整了部分资产的风险权重，主要是同业资产和非按揭零售贷款，其中同业资产从之前的0-20%上调到20-50%，非按揭零售贷款则从100%下调到75%。实际上提前将巴塞尔Ⅲ的标准放到了中国银行业的大背景。
　　此次征求意见稿将银行间资产、房地产开发贷、地方融资平台、中长期贷款等业务的风险权重上调，从而导致银行资金压力进一步扩大。譬如，房地产开发贷款风险权重上调到150%，同业资产风险权重从0-20%上调到20-50%，5年期以上长期企业贷款由100%提高到150%-300%，评级在BB-以下的企业债权风险权重由100%上调至150%。在不考虑开发贷款风险权重调整的情况下，上市银行的资本缺口在4 360亿左右，如果考虑，缺口将达到5 850亿元。有可能引发众多商业银行再融资的压力陡增。
　　三、租赁会计与租赁监管的分离
　　（一）租赁会计与租赁监管分离的体现：行业监管的分类与会计准则的统一
　　在租赁业实务中，短期租赁是为了取得租赁资产的短期使用权而非真正想拥有资产的所有权，而长期租赁是为了解决资金短缺无力购买资产的困难。在行业监管上，实行短期租赁和长期租赁区别对待，如我国2006年颁布的《金融租赁公司管理办法》，仅对属于长期租赁的金融租赁进行规范。在会计上，无论是我国会计准则，还是国际会计准则，还是美国的会计准则，对租赁业务的会计处理，均将租赁划分为融资租赁或经营租赁，且将分类的依据确定为与租赁资产所有权有关的风险与报酬是否发生转移。但2010年8月17日，IASB发布了《租赁》（征求意见稿），对有关租赁的确认原则、计量方法、列示项目和披露信息等内容进行了规范，对于租期一年以上的租赁，承租人将不再区分融资租赁和经营租赁，均计入资产负债表。在租赁期开始日，承租人应在财务状况表中确认一项资产——租赁资产的使用权和一项负债——租金支付义务。由经营主体产生的权利，就是租赁资产使用权，以及相关的义务，就是支付租金的义务，符合概念框架中的资产和负债定义。还要求承租人在其综合收益表中确认：租金支付义务的利息费用、使用权资产的摊销、使用权资产的重估收益或损失、或有租金、期限选择罚款和担保余值重估所导致的当期或前期租金支付义务的变动以及使用权资产的减值损失等项目。《租赁》（征求意见稿）的发布标志着租赁会计与租赁监管的分离。
　　（二）租赁会计与租赁监管分离的原因：表外项目的存在
　　此轮金融危机爆发后，国际会计准则备受诟病，其中一大问题就是现行会计准则导致大量表外融资，使监管机构难以看清市场形势。而经营性租赁就是一个表外融资项目。安然公司破产事件后，国际会计界加强了对会计主体表外项目的会计规范，原租赁会计关于经营租赁业务的会计处理方法，使规模庞大的经营租赁业务长期游离在会计报表之外，成为IASB和FASB改革租赁会计的根本原因。
　　（三）租赁会计与租赁监管分离的影响：租赁业规模的缩小
　　根据IASB的初步决定，承租人要在每个报告日对租赁期进行重估，由重估引起的租金支付义务的改变应确认为资产所有权的调整。如果中国租赁会计准则与国际趋同，必然会影响我国租赁行业的发展。中国租赁业发展的现状相对落后，经营性租赁业务发展不足是其重要原因，据统计，中国的经营性租赁与融资性租赁的比例是2：8，直接租赁与售后回租的比例也是2：8。中国金融租赁行业生存的主要来源在于为企业提供“表外融资”的售后回租项目，所以，发展经营租赁成为租赁公司有别于银行的价值所在。如果租赁会计“合二为一”，经营性租赁被计入资产负债表，将导致经营性租赁改善资产负债表、帮助轻资产企业融资的功能消失，从而使租赁业因为经营租赁负债的表内化限制企业的借贷行为。融资租赁将被视同贷款，租赁行业相对于银行业的优势将会不复存在，租赁将可能再次变成“类银行”，这与国内近几年大力发展租赁业的政策方向相悖，尤其是在主要的商业银行纷纷设立了自己的租赁公司情况下。经营性租赁作为一种融资性租赁发展的较高级阶段，如果没有相应的符合经营性租赁特点的会计处理方式，其就会失去生存的基础和发展空间，就会导致我国租赁业务规模收缩，租赁公司的竞争力受到影响。J



参考文献：
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　　3.财政部会计司、保监会财务会计部负责人就《保险合同相关会计处理规定》的发布实施答记者［J］.财务与会计，2010，（2）.