摘要：《企业内部控制基本规范》以及与之配套的应用指引、评价指引和审计指引的相继出台，标志着我国上市公司内部控制监管进入了一个崭新的发展阶段。2010年《企业内部控制应用指引》对内部控制缺陷进行了分类，为更深入地研究审计费用影响因素提供了可能。本文以2008年-2010年沪深A股上市公司为样本，建立多元回归模型，对担保业务内部控制缺陷与审计费用的关系进行了研究。研究发现，2009年、2010年担保业务内部控制缺陷与审计费用分别在0.1与0.01水平上显著正相关。
关键词：内部控制缺陷 担保业务内部控制缺陷 审计费用
2008年6月，财政部等五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》，根据这一规范上市公司应当对内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并聘请具有证券、期货业务资格的中介机构对内部控制的有效性进行审计。2010年五部委发布的《企业内部控制配套指引》，对缺陷的初步认定和最终认定做了原则性规定，标志着适应我国企业实际情况、融合国际先进经验的中国企业内部控制规范体系基本建成。根据新浪财经2009年违规记录显示，某旅游集团股份有限公司因对外担保承担连带保证责任仍未完全解除，影响公司连续四年被年报审计机构出具带解释性说明段的无保留意见审计报告。担保业务作为上市公司的重大事项之一，若其内部控制存在缺陷，会使企业承受较高的对外担保风险。基于此，本文将从担保业务视角，利用2008年-2010年沪深A股上市公司样本，对内部控制缺陷与审计费用的关系进一步深入研究。


一、理论分析
中国注册会计师审计准则第1211号、1231号规定，注册会计师通过对内部控制的了解可以收取适当的审计费用，含有重大缺陷的内部控制将会被索取较高的审计收费价格。因此，内部控制缺陷与审计收费之间是一种正向变动关系，内部控制缺陷影响审计成本与审计风险，进而影响审计定价。内部控制存在缺陷，意味着该公司的内部控制设计或执行情况存在问题，事务所对这样的公司进行审计时，就要承担一部分替代效应，未来承担损失的可能性就增大，面临着更大的审计风险，进行实质性测试的可能性较高，审计的人工数、工作小时数会更多，因此会收取更高的审计费用。
《企业内部控制应用指引第12号——担保业务》，明确指出企业办理担保业务应关注以下风险：第一，对担保申请人的资信状况调查不深，审批不严或越权审批，可能导致企业担保决策失误或遭受欺诈。第二，对担保人出现财务困难或经营陷入困境等状况监控不力，应对措施不当，可能导致企业承担法律责任。第三，担保过程中存在舞弊行为，可能导致经办审批等行管人员涉案或企业利益受损。基于以上制度背景及理论分析，本文提出如下假设：担保业务内部控制缺陷与审计费用正相关。
二、研究设计
（一）数据来源与样本选择。本文以2008年-2010年沪深两市A股上市公司为研究对象，剔除了金融保险类以及数据缺失公司。本文财务数据来自CSMAR数据库，审计收费数据来自年报。内部控制缺陷数据主要是利用新浪网站上的违规记录、深圳市国泰安信息技术有限公司的《中国违规公司数据库》以及《内部控制自我评价报告》和年报获取。文中相关数据的处理和检验是采用excel2003、SPSS17.0统计软件进行的。
（二）研究模型及变量设计。为了验证假设，同时借鉴Simunic的审计费用模型、结合我国市场特点，设立如下模型：
Lnfee=b1+b2guarantee_d+b3Lnage
+b4loss+b5Lnasset+b6Lnsub_com+b7M_A+b8Internal_restru+b9topfour+b10Growth+
b11control_owner+b12perc_contr_owner+
b13region1+b14region 2+b15region3+b6hy1
+b17hy2+b18hy3+b19hy4+b20hy5+b21y6
+ε
1.因变量设计。为了剔除公司规模、地区等方面的差异对审计费用的影响，本文选择沪深上市公司2008年-2010年财务报告中自愿披露的审计费用的自然对数作为因变量。
2.主要解释变量设计。在回归模型研究中，本文运用财政部等五部委联合发布的18项《企业内部控制配套指引》中的18种内部控制缺陷之一的担保业务内部控制缺陷作为主要解释变量，若该上市公司内部确实存在担保业务内部控制缺陷，则数值取1，否则取0。
3.主要控制变量设计，具体如表1所示。
值得说明的是，本文所指企业所在的地区主要是指经济区域，不是指自然地理区域。另外，本文在回归时以东部地区作为参考地区，工业行业作为参考行业。
三、实证结果及其分析
（一）描述性统计及分析。
1.各变量的描述性统计（此处略）。上市公司的审计费用差异较大，可能是由担保业务内部控制缺陷、审计成本和审计风险所致。在2008年、2009年和2010年三年的样本中，guarantee_d的均值较低，如2009年仅为8%，说明上市公司内部控制信息披露有待加强。上市公司的年份集中在9年-12年，盈利公司所占比例在20%上波动较为稳定，资产规模平均水平在85亿-110亿之间。拥有的子公司数量差异较大，最多的是房地产行业的万科公司，拥有282家子公司，综合业务业上市公司也有较多子公司，而其他行业子公司数量较少，如在2010年有72家上市公司控股子公司数量为0。Topfour2010年的比重为94%，显示出国内审计所更受青睐；但2010年国内所的审计费用合计仅为105 673.56万元，仅占总样本审计费用168 903.98万元的62.56%。由此可以推出企业审计师特征对审计费用的影响较大。“四大”因其提供高质量的审计服务，为了维持其已建立起来的品牌与声誉，势必会与一般会计师事务所进行区别定价，这样就使得其审计收费显著高于国内事务所。控股股东特征也发生了较大变化，由2008年的42%上升为2010年的79%，说明控股股东由政府逐渐转为境内和境外自然人。从地区来看，上市公司多处于东部地区。工业行业公司在上市公司中所占比例最高。
2.担保业务内部控制缺陷描述性统计。根据《企业内部控制应用指引第12号——担保业务》，对主要解释变量担保业务内部控制缺陷进行描述性统计（此处略）。上市公司担保业务内部控制缺陷主要集中于对担保业务的执行与监控环节中的日常管理，三年所占比例分别高达52.50%、54.17%和61.90%。表现为企业对被担保人财产状况监测不到位，未及时制止异常情况的发生，使对外担保逾期甚至发生借款担保纠纷或追偿权纠纷，使公司面临或有负债风险。某旅游集团股份有限公司正是受担保业务缺陷影响，连续四年被出具带解释性说明段的无保留意见审计报告。其次是调查评估与审批环节中的担保审批与授权制度缺陷，多表现为公司治理结构不完善，未履行必要的审批程序以及披露义务，如董事长越权审批或批准大额担保，有损企业的利益，会加大企业面临承担连带责任的概率，一旦被担保人不能偿还，会给企业的资产甚至是日常经营带来不利影响，从而加大经营风险。
（二）回归结果及分析。
1.单变量检验。首先，对审计费用按公司是否存在担保业务内部控制缺陷进行了均值的T比较，结果表明，担保业务内部控制存在缺陷公司的审计费用要显著高于无缺陷的公司，初步证明了假设。
2.模型检验。关于担保业务内部控制缺陷与审计费用关系的实证结果（此处略）。2009年、2010年上市公司内部控制缺陷与审计费用分别在10%和1%的水平上正相关，这表明随着国家相关政策的陆续完善，上市公司对内部控制信息的披露逐渐规范，外部审计师对上市公司内部控制缺陷可能带来的审计风险也加大考量力度。担保业务内部控制缺陷作为内部控制缺陷的重要表现形式也不例外，其会增加公司的对外担保风险，从而导致审计师索取较高的审计定价。此外，上市公司年份也是从2009年开始与审计费用显著正相关。另外，企业子公司数量、企业当年是否亏损、企业规模与审计费用显著正相关，与其假设一致，说明被审单位规模越大，消耗的审计资源越多，投入的审计工作越多，审计风险越大。企业是否为国内所审计与审计费用显著负相关，与预期假设相一致，进行审计的会计师事务所规模越大，其审计收费水平越高。“四大”因为品牌与规模效应，定价高于国内所。企业位于西部地区与审计费用显著负相关，表明我国的审计定价存在收费地区差异，经济发达地区的审计收费普遍高于不发达地区。上述内容表明这些控制变量仍是影响审计定价的主要因素，值得我们关注。最后，企业近3年是否有并购、是否内部有重大重组以及控股股东特征与审计费用关系并不明显。
四、结论
依据《企业内部控制应用指引》，本文利用2008年-2010年的深沪市A股上市公司数据，进行担保业务内部控制缺陷与审计费用的实证检验，得出2009年、2010年公司担保业务内部控制缺陷与审计费用显著正相关。这说明随着我国《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制配套指引》等的颁布，我国上市公司内部控制信息披露进入了强制性披露阶段，并且披露规范程度得以提高；同时，担保业务内部控制缺陷可能导致的审计风险也引起会计师事务所的重视。因此，本文建议注册会计师开展风险导向型审计，在审计定价时充分考虑上市公司的风险成本。特别应指出，会计师事务所要重视公司的内部控制缺陷，因为它直接或间接地影响到了审计成本与审计风险。同时，上市公司应按照《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制应用指引》等的要求，提高公司治理的规范性、公平性和透明性，完善风险管理和内部控制机制。S

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