摘要：合并财务报表是以整个企业集团为一个会计主体，以组成企业集团的母公司和子公司的个别财务报表为基础，由母公司通过抵销内部交易对个别财务报表的影响后编制而成的财务报表。编制合并财务报表，可在一定范围内抵销内部交易中未实现的损益及重复计算因素，有利于避免一些母公司利用控制关系人为操纵利润、粉饰财务报表现象的发生，使财务报表所提供的会计信息更加客观、真实。实务中，编制合并财务报表的工作量较大且难以把握，本文主要讨论存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销问题。

关键词：合并财务报表 存货 未实现内部销售损益 抵销处理



合并财务报表是指反映母公司及其全部子公司形成的企业集团（以下简称企业集团）整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。一些企业集团利用各公司的控制和从属关系，出于调节上市公司利润和减少集团整体税负的考虑，运用内部转移价格等手段，在企业集团内部转移利润或亏损。例如，母公司低价向子公司提供原材料、高价收购子公司产品，出于避税考虑而转移利润；母公司通过高价对企业集团内的其他企业销售，低价购买其他企业的原材料而转移亏损。 编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于抵销个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素。

企业集团内部商品购销、劳务提供活动所引起的未实现内部销售损益包含于存货价值之中。在内部购销活动中，销售企业对集团内部销售确认收入、结转成本并计算销售损益。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账；在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：一部分为真正的存货成本（即销售企业销售该商品的成本），另一部分为销售企业的销售毛利（即其销售收入减去销售成本的差额或其销售收入乘以销售毛利率的金额）。对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的损益。因为集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动，既不会实现损益，也不会增加（或减少）商品的价值。从这个意义上来讲，将期末存货价值中包含的这部分销售企业作为损益确认的部分，称之为未实现内部销售损益。

一、初次编制合并财务报表时，当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理

在企业集团内部购进并且在会计期末形成存货的情况下，如果将母、子公司个别财务报表中的存货简单相加，则虚增企业集团存货的价值；如果将母、子公司个别利润表中的销售收入和销售成本简单相加，则虚增企业集团的销售收入和销售成本。因此，在初次编制合并财务报表时，一方面抵销销售企业实现的内部销售收入，另一方面抵销销售企业对形成购买企业期末存货的那部分内销商品而结转的营业成本与购买企业因售出的内部购进存货而结转的营业成本之和，以及抵销内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益。编制抵销分录时，按照企业集团内部销售企业销售该商品确认的销售收入，借记“营业收入”项目，按照销售企业对形成购买企业期末存货的那部分内销商品而结转的营业成本与购买企业因售出的内部购进存货而结转的营业成本之和，贷记“营业成本”项目，按照购买企业当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，贷记“存货”项目。

例1：2010年12月31日，甲公司个别资产负债表中对A公司的长期股权投资的金额为3 000 000元，拥有A公司80%的股份，即甲公司能够控制A公司。甲公司2010年个别资产负债表中存货200 000元为2010年向A公司购买的商品，其价值中包含的未实现内部销售损益为40 000元。A公司2010年个别利润表中销售商品的营业收入为1 000 000元，其销售成本为800 000元，该商品的销售毛利率为20%（甲公司、A公司各自的应交税费不会因为合并而改变，为简化核算，本文不考虑与购销有关的增值税问题）。

甲公司编制合并财务报表时，应抵销营业收入、营业成本和存货价值中包含的未实现内部销售损益，其抵销分录为：

借：营业收入 1 000 000

贷：营业成本（1 000 000×80%+800 000×20%）960 000

存货 （200 000×20%） 40 000