军工科研事业单位（以下简称科研单位）财务、会计制度分别于1997和1998年1月1日起执行，这期间，国家对科研单位的定位、投资体制、发展模式等都发生了较大变化，但制度的调整未能及时跟进，导致军工科研事业单位的部分基金经常出现赤字，各类监督检查及财政部门都认为不符合制度要求，应该整改，但科研单位却很难落实。原因就在于这种赤字反映的是体制问题，而不是个别科研单位的经营管理或财务核算问题。本文笔者拟就此进行深入分析，以期对制度的调整提供建议和参考。

一、科研单位基金制简介

军工科研事业单位净资产实行基金制核算，主要包括事业基金，固定资产基金，专用基金等。

1．事业基金

是科研单位结余按一定比例分配形成的，是科研单位没有限定用途的资金，主要用于弥补以后年度收支差额及经营发展、研发投入等。事业基金又细分为一般基金和投资基金。

2．固定资产基金

是反映科研单位各项固定资产占用的资金，与固定资产净值相等。

3．专用基金

是科研单位按照规定提取和转入的具有专门用途的资金，又具体分为修购基金、职工福利基金、科技成果转化基金、住房基金等。

（1）修购基金是指按照规定提取的固定资产使用费、修理费和处置收入等形成的资金，主要用于固定资产的更新、改造与维修。

（2）职工福利基金是指按规定从成本、费用中提取和从结余分配转入的资金，用于职工集体福利支出、职工困难补助和其他福利支出。

（3）科技成果转化基金和住房基金由于相关政策的调整，已经较少使用。

二、基金赤字形成的财务会计过程

目前，主要有两类基金容易形成赤字。一是事业基金下的一般基金，另一个是专用基金下的修购基金。

1．事业基金是由单位结余分配形成的，是单位的经营积累

当科研单位用现金对外进行投资时，会计处理为：增加对外投资减少现金的同时，增加事业基金下的投资基金，相应减少一般基金。按照事业会计原理，这笔分录的实质是用事业基金对应的现金对外进行投资，因此，事业基金对应的现金资产减少，而股权投资资产增加。在事业基金科目上体现为一般基金对应的现金减少，而投资基金对应的股权投资增加。当股权投资不断增加超过了事业基金总额时，一般基金就形成赤字（当然，一般基金和投资基金的和仍然等于事业基金），而投资基金余额超过事业基金余额。这意味着对外投资占用了其他来源的资金。

2．修购基金赤字形成的会计过程

科研单位购置固定资产或在建工程交付固定资产时，增加固定资产，减少现金或在建工程的同时，借记修购基金，贷记固定资产基金，即减少修购基金，增加固定资产基金。按照事业会计原理，这笔分录的实质是用修购基金对应的现金去购买固定资产，现金转化为固定资产时，修购基金相应转化为固定资产基金。这样既保证了固定资产与固定资产基金的会计平衡，也保证了两类专项资金的增减平衡。当科研单位购置或兴建固定资产的规模超过了修购基金余额时，上述会计处理程序必然导致修购基金赤字，这也意味着固定资产的购置占用了其他资金来源。

三、基金赤字形成的制度内涵及体制原因

（一）制度内涵

科研单位净资产实行基金制，而非注册资本制。其制度背景和实质是在科研单位要严格区分不同资金的来源和对应的资金运用，按照专款专用，专项核算的传统计划管理模式设计，每一笔开支都要明确资金出处，通过不同的会计科目或项目来实现专项核算，即俗话说的“买米的钱和打酱油的钱要分开花”。同时，科研单位的财务会计制度没有基金之间相互弥补赤字的制度安排。

按照这种制度设计，某项基金赤字首先表明这类专项资金的使用超过了它的来源，占用了其他来源的资金。如前文提到的修购基金和一般基金出现赤字，意味着固定资产的购建和对外投资占用的资金超过了制度规定的限额，占用了其他渠道的资金。其次在各类基金总额没有赤字之前，说明整个基金的使用没有超过制度限额，没有占用负债、收入等其他资金来源。同理，如果整个基金总额出现赤字，则说明基金的使用必然占用了负债或者科研收入等其他资金的来源。事实上，由于军品项目拨款制度的变革，突破了先拨款后研制生产的财务制度预设前提，很多科研单位早就已经是负债经营了。

此外，从单位预算性质看，很多科研单位批复都是全额预算单位，但实际财政经费拨款连离退休人员的经费都无法弥补，全额预算早就名存实亡。

（二）体制原因

制度内涵说明了财务制度设计与会计处理规则带来基金赤字的内涵，但没有解释为什么基金的使用会超过基金的来源。这主要是由固定资产投融资和军民融合发展两方面的体制因素造成的。

1．科研单位固定资产投资体制变革

科研单位的固定资产投资和建设一直以来都主要是为科研项目研制配套投入的，主要解决科研项目的研制条件和研制手段，一旦立项，基本上都是国家全额投入。随着国家投资体制的变革和调整，全额投入项目越来越少，大部分项目都要求科研单位自筹配套投入一部分，从20%到50%不等。由于科研单位的建设项目主要是解决科研项目的研制条件和研制手段的，很多设备都是非标设备，本身还需要研制，造价很高。因此，建设项目的投入都比较大，一旦需要自筹，科研单位需要投入的建设资金就比较大，修购基金就不足，容易形成赤字。

另一方面，修购基金的来源有限，根据制度规定，科研单位提取固定资产使用用费比例为2%（房屋建筑物）、5%（仪器设备），即房屋建筑物折旧年限50年，仪器设备折旧年限20年，远不能满足固定资产的更新改造。制度同时还规定，为科研项目配套的国拨建设项目资产在该研制项目研制期内不允许计提资产使用费，这进一步降低了科研单位修购基金的来源。从这一点看，体现了国家作为科研单位固定资产投入主体的制度安排。

2．军民融合发展模式

国防科技工业的发展，国家提出了“寓军于民，军民融合”的发展方针。另外，科研单位大部分都是央企的下属单位，国资委的考核指挥棒要求科研单位不断做大经济规模，在军品任务相对固定的情况下，科研单位只能发展相关的民用产业。这就必然需要科研单位增加投资，通过新设公司或者兼并重组方式实现经济规模的快速增长。投资的增长就带来了对事业基金的需求，也就形成了一般基金的赤字。

四、改进建议

根据对基金赤字形成过程的财务会计、深层次的制度及体制背景分析，提出以下改进建议。

1．改基金制为注册资本制

基金制下，区分不同资金的来源，实行专款专用，专项核算是造成赤字的重要制度原因。这种核算模式否定了货币资金的同一性原则，过于强调资金运用的来源。而注册资本制能从会计角度很好的解决这一问题。注册资本制是现代法人制度的基石，它将投资者的权益分为股本、资本溢价（资本公积）和经营积累（留存收益）。资本使用时，财务会计只对资本存在形态（即资产负债表的资产方）的改变进行计量和确认，而不对资本的来源形态（即资产负债表的所有者权益方）进行计量。所有者权益只在股本发生变化、经营积累、分配等情况时发生变化，即注册资本制更强调对现金流本身的管理，而不是区分现金来源本身。这样，就从制度层面根本解决了基金制及基金赤字问题。

2．基金之间的相互弥补

改基金制为注册资本制是科研单位财务会计制度的根本性变革。如果一时难以实现，从财务会计角度，应该开放基金之间的盈亏相互弥补以及结余的分配比例。由于事业基金和福利基金是结余分配形成的，本质上讲，他们都是科研单位的经营积累，只是不同的分配去向调整的是国家和集体的利益关系。不同的分配比例就形成了不同的分配结果，在一个特定的阶段可以通过调整二者的分配比例来调整基金的结余。事业基金是用于弥补收支差额和发展的非限定用途的资金，也可用于对修购基金赤字的弥补。

3．加大投入、提高资产价值回收政策

前述两个方案是从财务制度和会计政策角度提出的减少基金赤字的建议，但它们并没有从根本上解决资金的需求赤字。从体制层面，还应加大对科研单位固定资产和经营开发的投入力度，减少科研单位自筹比例（囿于军品定价的保本微利政策，科研单位自身积累能力较差）；采用加速折旧等政策，加大资产价值的回收力度；从军品定价角度，在综合考虑财政、用户和研制部门利益的前提下，适当提高军品利润率，提高科研单位的自我发展能力，这样才能从根本上解决科研单位基金赤字问题。