第八章 企业合并与合并财务报表
本章涉及的会计准则：企业合并、合并财务报表
本章相关的基础知识：长期股权投资的确认和计量、递延所得税。
一、相关基础知识
1、长期股权投资的确认和计量（会计准则NO.2）
范围 确认标准 初始计量 后续计量
1.对子公司的投资 控制，又称控股合并。
持股>50% 按照合并准则注 成本法
2.合营企业的投资 共同控制，协议约定 公允价值 权益法
3.联营企业投资 重大影响，持股≥20% 公允价值 权益法
4.对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资 持股<20% 公允价值 成本法
注：合并准则计量标准：同一控制的企业合并，初始计量按照账面价值；
非同一控制的企业合并，初始计量按照公允价值。
2、递延所得税
（1）暂时性差异：资产或负债的账面价值与计税基础的差异。
① 账面价值：资产、负债期末报表上的金额，根据会计准则计量的结果。
② 计税基础：资产、负债按照税法计量的结果。
（2）资产的计税基础
资产的计税基础=未来可以税前扣除的金额
一般资产的计税基础=取得时的历史成本
长期资产的计税基础=取得时的历史成本-按照税法计提的累计折旧（摊销）
（3）资产的暂时差异
①期末按照公允价值计量的资产：交易性金融资产/可供出售的金融资产
期末公允价值>历史成本，产生应纳税差异，反之，为可抵扣差异。
②计提减值准备后的资产：账面价值=历史成本-减值准备，产生可抵扣差异。
例如，库存商品成本50万元，跌价准备5万元。
期末账面价值=50-5=45万元 计税基础=50万元 可抵扣差异=5万元
③固定资产：账面价值=历史成本-会计的累计折旧-减值准备
计税基础=历史成本-税法的累计折旧
例如，2011年12月以2000万元购买固定资产，预计使用年限10年，净残值率5%。会计采用双倍余额递减法计提折旧。假定税法按照直线法计提折旧。2012年，该资产可收回金额为1400万元。
2012年末，账面净值=2000-2000×2/10=1600万元 可收回金额=1400万元 应计提减值准备1600-1400=200万元，账面价值=1600-200=1400万元
④无形资产：账面价值=历史成本-会计的累计摊销-减值准备
（4）负债的计税基础
负债的计税基础=负债账面价值-未来可以税前抵扣的金额=未来不能抵扣的金额
（5）负债的暂时性差异
①定义：负债的账面价值-负债的计税基础
=负债的账面价值-（负债账面价值-未来可以税前抵扣的金额）
=未来税前可以抵扣的金额
②分类：未来可抵扣金额＞0 可抵扣差异（一般负债项目）
未来可抵扣金额＜0 为应纳税差异（交易性金融负债有关的）
③负债产生差异的项目(影响损益的负债)
a.预收账款
收到款项，不符合会计准则确认收入的条件，按照税法应计入当期的应纳税所得。
负债的账面价值=预收账款 计税基础=0 产生可抵扣差异。
b.应付职工薪酬—辞退福利
会计确认在先，税法准予以后实际支出时扣除，故，产生可抵扣差异。
c.预计负债
会计根据谨慎性原则预计负债，税法规定实际发生损失才准予扣除，故，产生可抵扣差异。
（6）递延所得税
递延所得税资产=可抵扣差异×25% 递延所得税负债=应纳税差异×25%
所得税费用=应交税费-本期递延所得税资产的增加+本期递延所得税负债的增加
二、企业合并（企业会计准则No.20 《企业合并》）
（一）有关概念
1、企业合并 （No.6企业并购）P401
企业并购，从并购后法律主体变化看有三种形式：吸收、新设、控股。
会计角度：并购后报告主体是否发生变化？被并购对象是否能产生新的现金流量？
吸收合并：合并前报告主体分别是A和B，合并后A+B=A报告主体只有A；
新设合并：合并前报告主体分别是A和B，合并后A+B=C报告主体只有A；
控股合并：合并前报告主体分别是A和B，合并后A对B的持股>50%，从合并报表角度看，报告主体发生了变化。
【例1】甲公司以现金2400万元作为对价购买了C公司90%有表决权股份。C公司是新成立的公司，C公司持有货币资金2600万元，实收资本2000万元，资本公积700万元，未分配利润 -100万元。问题：分析甲公司收购C公司90%有表决权股份是否形成企业合并。
【解析】C公司在20×8年6月30日仅存在货币资金，不具备产生现金流量的能力，故，不构成业务，该交易不属于企业合并处理。
【例2】甲公司持有D公司80%有表决权股份，基于对D公司市场发展前景的分析判断，甲公司以现金5000万元作为对价向乙公司购买了D公司20%有表决权股份，从而使D公司变为其全资子公司。
【解析】甲公司增持D公司20%有表决权股份并没有导致所有权的变化，不形成企业合并，属于母公司购入子公司少数股权。
【例3】甲公司与乙公司共同出资设立A合营企业，在合营企业成立以后，由合营各方对其生产经营活动实施共同控制。问题：该业务是否属于企业合并。
【解析】在因合营企业中，并不存在占主导作用的控制方，因此，不属于企业合并。
2、企业合并的会计分类（P401）
（1）同一控制下的合并：特征----集团内部的合并，集团的净资产不变。
【注意】同受国家控制的企业之间发生的合并不仅仅因为均受国家控制而作为“同一控制下的合并”。
（2）非同一控制下的企业合并：特征----是集团的扩张，增加了集团的净资产。
3、合并中有关费用的处理（同一控制和非同一控制合并处理原则相同）P406
①合并直接费用：直接计入损益 “管理费用”科目。
②为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金：计入所发行债券及其他债务的初始计量金额，即，计入“应付债券--利息调整”，分期摊销。
③企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用：抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
（二）同一控制下企业合并的会计处理
1、合并方与合并日
支付合并对价，并取得参与合并的其他企业控制权的一方为合并方。
合并方实际取得对被合并方控制权的时间。
2、确认
（1）吸收合并：确认被合并方原已经确认的资产、负债。不确认新的资产、负债。
（2）控股合并：确认为对被合并方的“长期股权投资”。
3、计量基础：合并方取得的净资产和付出的代价均按照“账面价值”计量。
4、会计处理
（1）吸收合并：合并后，被合并方消失。
借：被合并方全部资产 （原账面价值）
贷：被合并方全部债务（原账面价值）
银行存款（支付的合并对价）
或，固定资产清理、股本等
借贷方的差额计入“资本公积----股本溢价”，合并方资本公积---股本溢价不足冲减的，冲减留存收益。 【例8-2】P404
②控股合并
A.合并方确认：长期股权投资
B.长期股权投资的计量（无论一次交易还是多次交易实现的控制）
长期股权投资成本=合并日被合并方净资产账面价值×持股%
C.一次交易实现的控股合并
借：长期股权投资（被合并方净资产账面价值×持股%）
贷：银行存款
或，固定资产清理、股本等
借贷方的差额计入“资本公积—资本或股本溢价”，合并方资本公积---股本溢价不足冲减的，冲减留存收益。 【例8-1】P403
***多次交易实现的合并：通过追加投资取得控制权。
原投资账面价值不变；
新追加投资按照公允价值入账，借：长期股权投资
贷：银行存款等
合并日被合并方净资产账面价值×持股%-（原投资账面价值+追加投资公允价值）计入“资本公积---股本溢价”，合并方资本公积---股本溢价不足冲减的，冲减留存收益。
借：长期股权投资
贷：资本公积---股本溢价
或相反分录：借：资本公积---股本溢价
盈余公积
利润分配----未分配利润
贷： 长期股权投资
5、合并日合并财务报表的编制 P403
假设：视同子公司一直存在。
编制基础：被合并方与合并方采用的会计政策、会计期间不同的，按照合并方的会计政策、会计期间，对被合并方有关资产、负债进行调整。
合并报表内容：合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表（1.1---合并日）。
合并结转：
在合并资产负债表时：对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，以合并方“资本公积--股本溢价”的金额为限，转入留存收益。
借：资本公积（以合并方的“资本公积--资本溢价或股本溢价”为限）
贷：盈余公积（合并方合并前的）
未分配利润（合并方合并前的）
（三）非同一控制下的企业合并
1、购买方：合并中取得对一方或多方控制权的一方。
2、购买日：获得被购买方控制权的时间。P407
3、计量基础：公允价值
合并成本=购买方放弃的资产、发行或承担的债务、发行权益性证券公允价值
【注意】以非现金资产（或股票）作为合并对价时视同销售，确认损益；以权益证券
4、确认
（1）吸收合并 P408
购买方应将被购买方符合条件的资产、负债全部予以确认。即，可能确认一些被购买方以前报表上没有的资产和负债。P408 “第一….”
企业合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值>0 记作“商誉”；反之，记作“营业外收入”。
借：被合并方各项资产（购买日公允价值）
商誉（合并成本＞被合并方净资产公允价值的部分）
贷：被合并方各项负债（公允价值）
银行存款（以现金支付的合并成本）
股 本、资本公积—股本溢价（以权益证券为代价时 权益证券的公允价值）
固定资产清理、营业外收入（非现金资产为对价的视同销售，确认损益）
营业外收入（合并成本＜被合并方净资产公允价值的部分）....负商誉
（2）控股合并：确认长期股权投资
长期股权投成本=合并成本=放弃资产、发行权益证券的公允价值
商誉体现在合并报表上。
①一次交易实现的企业合并
借：长期股权投资（合并成本）
贷：银行存款（以现金支付的合并成本）
股 本、资本公积—股本溢价（以权益证券为代价时 权益证券的公允价值）
固定资产清理、营业外收入（非现金资产为对价的视同销售，确认损益）
②通过多次交易分步实现的企业合并
个别财务报表：长期股权投资成本=原投资账面价值+新投资公允价值，即：
【注意】
原持有的投资，按照追加投资前得账面价值反映，不做任何处理，股权涉及其他综合收益的（指原投资采用权益法核算确认的资本公积），应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。
5、合并财务报表 P409
（1）编制基础：会计政策会计期间一致；以公允价值为基础。
多次交易实现的企业合并，在合并资产负债表上，原持有的投资应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期“投资收益”。即：
借：长期股权投资
贷：投资收益 （或相反）
购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的（指原投资采用权益法核算确认的资本公积），与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。
经过上述调整后，合并报表上：
长期股权投资成本=原股权于购买日的公允价值+购买日追加投资的公允价值。
（2）内容：仅包括合并资产负债表。
【说明】 企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况。教材P409