劳务收入的确认计量在会计和税务征管上的差异分析

冯 浩 顾菱睿

企业的收入按交易性质可分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。其中，劳务是指为他人提供服务的行为，其结果不易形成有形资产，劳务收入所涉及到的行业非常广泛，既包括第二产业、也包括第三产业，比如工业企业提供工业性劳务作业所获得的收入、咨询企业提供咨询服务所获得的收入、安装公司提供安装服务取得的收入等等。具体包括企业从事建筑安装、修理修配、运输服务、饮食服务、广告策划与制作、管理咨询、代理业务、培训业务、软件设计、提供特许权等取得的收入。

提供劳务服务按时间长短可分为短期（非跨年度）劳务和长期（跨年度）劳务，对于短期劳务收入在会计和税法并没有明显差别，差别主要体现在长期并且交易的结果不能够可靠估计的劳务上。

一、会计上劳务收入的确认和计量

对于短期（劳务的开始和完成属于相同的会计年度）劳务服务，应该在劳务完成时就确认劳务收入，确认的金额与合同或协议规定的总金额相等，如存在现金折扣，应该在发生折扣时同商品销售收入的计量方法一样计入财务费用。

对于长期（劳务的开始和完成不属于相同的会计年度）劳务服务，在资产负债表日能可靠的估计交易结果的，也应确认收入，确认的金额按完工百分比法计算。

完工百分比法是指按完工进度确认收入和费用的方法，具体步骤是：在资产负债表日，企业首先按照应该从接受劳务方取得的价款作为劳务收入的总金额，但价款不公允的除外。然后用完工进度乘以总金额再减去以前会计期间累计已确认的劳务收入，余额作为当期应确认提供劳务服务的收入，同时按照同样的方法结转当期的劳务成本。

对于企业在资产负债表日不能可靠估计交易结果的长期劳务，会计处理的方法根据对劳务成本的补偿程度不同而不同：1．预计将来能够得到补偿的劳务成本，应确认劳务收入，确认金额为已经发生的劳务成本，同时按相同金额结转劳务成本。2．预计将来得不到补偿的劳务成本，不应确认劳务收入，而只能将已经发生的劳务成本计入当期损益。

对于建造合同所取得的劳务收入，《企业会计制度》也有不同的规定：1．在一个会计年度内开始并完成的建造合同，应当在建造完成时按合同的金额确认劳务收入和费用。2．在不同的会计年度，如果能够可靠地估计建造合同的结果，那么同上面的方法二，企业应当在资产负债表日确认收入和费用，确认方法也是按照完工百分比法。3．在不同的会计年度，如果不能可靠地估计建造合同的结果，应按不同的情况处理：合同成本预计能够收回的，企业应确认收入费用，劳务收入的金额为能够收回的实际合同成本，劳务费用的金额为当期发生的合同成本；合同成本预计不能收回的，不应确认劳务，同时在发生时立即确认劳务费用。4．如果预计合同总成本将超过合同总收入，应当将预计的差额部分立即确认为当期费用。

二、税务上劳务收入的确认和计量

税法对劳务收入的确认，不同的税种规定也不一样。其中加工修理、修配劳务按规定征收增值税，其他劳务服务征收营业税。

加工收入和修理、修配收入应缴增值税。《增值税暂行条例实施细则》规定，销售、提供应税劳务的纳税义务发生时间更注重形式，为提供劳务企业收到销售额或取得索取销售额凭据的当天。

《营业税暂行条例》规定：应税营业额为企业提供应税劳务向对方收取的所有价款，包括价外费用。价外费用是指向对方收取的手续费用、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外费用。凡是价外费用，无论会计上如何核算，税法上均应计入应税营业额。营业税的纳税义务发生时间为提供劳务企业收到营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业应以权责发生制为原则计算应纳税所得额。纳税人建筑、安装、装配工程或者提供其他劳务，应确认劳务收入，提供劳务的时间超过12个月的，可以首先确定应收总额，然后按完工进度或完成的工作量分期确认收入，并据以计算应纳税所得额。

三、差异分析

（一）短期劳务（非跨年度劳务）的收入、成本费用的结转均在一个年度内完成，会计与税法不存在差异。

（二）长期劳务收入确认

1．交易结果能够可靠估计的劳务收入

会计准则规定，企业能够可靠估计交易结果，则在资产负债表日应采用完工百分比法确认收入。在税法中劳务收入以及完工进度的确认计算方法都是一样的。

2．交易的结果不能够可靠估计的劳务收入

企业会计准则规定，预计将来能够得到补偿的劳务成本，提供劳务方应确认劳务收入并同时结转劳务成本；将来不能补偿的劳务成本，不应确认劳务收入。但是税法规定无论企业已经发生的劳务成本是否能够得到补偿，企业都应该按照应收的价款确定劳务收入，如果要作为损失扣除应该在确定发生的劳务成本不能够得到补偿，并且经过主管税务机关核查核准以后，才可以进行。

例：甲企业受托为乙公司完成一个安装任务，工期为一年，双方签订的协议注明，2010年完成总工程的40％；2011年完成60％。乙公司应支付的安装费总额为600000元，分三次付清，在开工时（2010年7月1日）预付160000元。第二次在安装期中间， 2011年1月1日支付300000元，第三次在工程结束时支付140000元。2010年12月31日，甲企业得知乙公司当年经营发生困难，对于后两次的费用是否能够收回不能够预计。甲企业2011年顺利完成工程任务，总共发生安装费用200000元，其中人员工资150000元，以银行存款支付其他费用50000元。

甲企业业务处理：

①2010年7月1日，甲企业收到乙公司预付款：

借：银行存款160000，

贷：预收账款160000。

②确认实际发生的安装费用：

借：劳务成本150000，

贷：应付职工薪酬

150000。

借：劳务成本50000，

贷：银行存款50000。

③2010年12月31日，确认收入：甲企业只能将能够得到补偿的部分(即预付款160000元)确认为收入，并将发生的200000元成本全部确认为当年费用。

借：预收账款160000，

贷：主营业务收入160000；

借：主营业务成本200000，

贷：劳务成本200000。

由于税法规定无论企业已经发生的劳务成本能否得到补偿，企业都应该按照合同或协议价款确定劳务收入，所以2010年税法上应确认收入为600000×40％=240000元，与会计确认的收入存在差异，应该进行纳税调整，调增2010年度应纳税所得额80000元(240000-160000)。

如果甲企业2011年度继续提供安装劳务，乙公司效益没有得到改善，甲公司仍然不能确定后两次的费用能否得到补偿，那么在会计上都不能确认收入。但是税法仍要求按完工进度确认收入，所以还是要进行纳税调整。

2011年度的纳税调整：2011年度甲企业按完工进度或完成工作量确定收入600000×60％=360000元，减去2011年度已经发生的安装费用后的余额作为应纳税所得额的调增额。

（三）对于下列劳务，国税函〔2008〕875 号文件参考会计准则应用指南，进行了统一规定。会计准则与税法规定实际上是一致的，只是表述略有不同。

安装费；宣传媒介的收费；软件费；服务费；艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费；会员费。

（四）对于没有正当理由价格明显偏低或关联企业之间的劳务往来。

会计制度规定，提供劳务的总收入应等于企业与接受劳务方签订的合同或协议规定的金额。但不同的是，所得税法规定，要按公允价值来计算纳税金额。税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整。无类似劳务活动正常收费标准的，可按提供劳务成本加正常利润进行调整。这也使得会计收入和应税收入之间产生区别。

四、结论

根据前面分析可以看出会计与税务关于劳务收入的确认计量的差异主要集中在长期劳务的提供上，造成这种差异存在的主要原因是由于税法不考虑企业的经营风险，认为企业的经营风险是不必由国家来承担。差异具体体现在两个方面：确认时间和确认金额。

确认时间：从企业的角度来看，应该尽量减少税负或者是延迟纳税期限。如果企业提供的劳务是长期跨年度的并且在资产负债表日可以可靠的估计交易结果，则应按完工百分比法确认会计收入。但是如果劳务是按合同规定到完工时一次性支付的话，则当年不用缴纳营业税，可达到延迟纳税的目的。

确认金额：如果企业提供的劳务是长期跨年度的并且在资产负债表日不能够可靠的估计交易结果，即使已经发生的劳务成本不能够得到补偿，会计上不确认收入，但是仍然要按实际能够收到的价款缴纳营业税。