随着政府治理模式变革的推进，建立以权责发生制为基础的政府财务报告制度，已经成为国际公认的公共财政管理发展方向。建立政府财务报告制度能有效促进政府改善财务状况、防范风险以及提高运作绩效，并对政府部门的长远发展产生深远的影响，西方许多国家都积极对政府财务报告进行改革。新疆于 2013 年起开始试编了政府综合财务报告，从试编情况看，反映出来的问题还很多。通过借鉴国际经验，有利于新疆建立完善的政府财务报告制度。

一、建立政府综合财务报告制度的必要性与可行性目前，我国实行的是以收付实现制为基础的预算会计，尚未建立以权责发生制为基础的政府财务会计体系。虽然预算会计能够满足预算管理的需要，但是单纯实行预算会计存在较多弊端：仅能够核算反映政府财政预算收支情况，无法完整反映政府拥有的资源、政府的各类负债、政府的运行成本和费用，对政府财政能力和财政责任不能进行科学有效的会计记录、分析评价和报告披露。因此，在保留和完善现行预算会计的基础上，亟需建立政府财务会计体系，以全面反映政府财务状况、运营情况和履行受托责任情况，为实现公共财政可持续发展。加强宏观经济调控提供坚实的会计信息基础和管理手段。政府综合财务报告不同于现行的决算报告，主要区别：一是编制基础不同。政府综合财务报告以权责发生制为基础，即以权利和责任的发生来决定确认收入和费用的归属期，凡应属本期的收入和费用，无论款项是否收付，都予以确认；否则即便有实际款项的收付，也不予确认。决算报告主要以收付实现制为基础，即以资金的实际流入和流出作为确认相关会计要素的标准。二是编报范围不同。政府综合财务报告将一级政府作为报告主体，反映政府整体层面的财务状况。财政总决算报告和部门决算报告分别将财政和各个部门作为报告主体。三是报告重点和用途不同。政府综合财务报告主要反映政府财务状况和运营情况，通过对当前经济形势的分析，对未来财政收支缺口的预测，以及对财政可持续性的评估等，为中长期财政发展和宏观调控服务。决算报告主要反映年度预算执行结果，为加强和改进预算管理服务。建立政府综合财务报告制度是深化公共财政改革、健全公共财政体系的必然要求，是财政管理科学化精细化的客观需要。

（一）建立政府财务报告制度的必要性首先，建立政府财务报告制度能够帮助管理者更好的掌握公共资产的基本情况，从而更为有效地促进公共资产的优化配置并防范国有资产流失。其次，建立政府综合财务报告制度能够帮助管理者更好的防范财政风险。再次，建立政府财务报告制度有助于实现对政府绩效的评估。权责发生制基础的政府财务报告制度能够实现对政府运营全部成本的核算和反映，不但有助于满足社会公众对政府成本信息的需求，也有助于满足自身在进行绩效管理时的成本信息需求。此外，真实准确的完全成本指标也有助于强化管理部门的受托责任，使管理者将视野从现金控制转到更为科学的成本控制上来，从而进一步完善政府绩效评估体系。

（二）建立政府财务报告制度的可行性首先，我国财政改革的不断推进为建立政府财务报告提供了有利的内部环境，自 20 世纪 90 年代开始，我国政府一直在积极推进财政改革。财政改革的最终目标是要逐步建立公共财政体制框架，不仅强调政府内部透明度的框架，而且强调实现面向人民代表大会和社会公众的财政透明度的框架，这无疑对推动政府会计改革具有积极地影响作用。党的十八届三中全会明确提出“建立权责发生制政府综合财务报告制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制”。再者，政府财务报告制度的改革实践在全球的快速发展为中国建立政府财务报告制度提供了有益的经验借鉴。至 2002年，已经有一半以上的 OECD 成员国实施了建立政府财务报告制度的政府会计改革。国际组织则主要通过制定有关权责发生制核算基础的技术标准，对世界各国政府财务报告制度的改革发挥推动作用。比如，国际货币基金组织《财务透明度手册》指出，建立完整统一的会计系统是财政透明度的一项基本要求，最佳的做法是会计系统能够在权责发生制基础上进行核算和报告，并有能力编制现金报告。国际会计师联合会公共部门委员会已全面启动了国际公共部门会计准则的制定工作，旨在改善政府和其他公共部门主体的财务报告。

二、新疆政府综合财务报告试编现状及存在的问题（一）新疆政府综合财务报告试编情况新疆自治区本级及阿勒泰地区、巴州于 2013年底启动了权责发生制政府综合财务报告试编工作，2014 年所有地州市本级及部分有条件的县市区试编政府财务报告。全国的情况是，截止到目前，全国已经有 36 个省市（含计划单列市）参加试点。当前试编工作采取的主要方法是：日常核算仍以收付实现制为主，年终按照权责发生制原则对有关数据进行调整转换，编制以权责发生制为基础的政府年度综合财务报告。为保证试编工作顺利进行，自治区印发了《自治区关于权责发生制政府综合财务报告试编办法的通知》，明确了新疆政府综合财务报告主体、内容、及各参与方职责分工，明确各任务承办单位和完成时限，进一步完善固定资产、存货、借出款项、借入款项、对外投资、应收利息、应付利息等数据的分析利用模型。自治区还明确了试编阶段纳入综合财务报告合并范围的主体主要包括两个层面：一是本级政府财政。二是纳入部门决算管理范围的行政单位、事业单位和社会团体。此外，为了反映政府管理国有资产受托责任履行情况，国有及国有控股企业，物资储备资金，土地储备资金等也要将其国有权益列入政府综合财务报告。本级政府综合财务报告主要包括政府财务报表、报表附注、政府财政经济状况及政府财政财务管理情况等方面内容。（二）当前试编工作存在的问题从 2013 年自治区本级及两个试点地州的试编情况看，目前政府财务报告编制工作存在以下几方面问题：1、法律制度不配套。政府综合财务报告以政府财务数据为依托，其根本是要在政府财务核算方面引入权责发生制。而我国现行的政府会计制度是从1998 年 1 月 1 日起实行的，近年来除了在个别核算方面进行了修补，一直没有重新修订；预算法和预算法实施条例自 1994 年、1995 年颁布以来也从未修订过。随着财政管理体制改革步伐的加快，预算编制、执行等环节的财政管理制度正在发生根本性的变化，在核算内容、方法、预算编制以及预算管理等方面出现许多新情况，原有的法律制度严重滞后于当前的改革步伐。2、组织比较松散。一是各部门配合不够紧密。尽管自治区制定的《试编办法》和《试编指南》明确规定了各部门职责，但实际上从试点情况看，基本上都是财政部门在主导改革，其他部门处于附属地位，对这项工作不够重视，甚至根本不了解这项工作的目的、内容。二是各地方报告口径不统一，编报程序、数据来源各自为政。尽管财政部制定了统一的《试编指南》，但由于各地方负责这项工作的人员素质不一样、地方情况不一样，对报告所需数据口径的理解把握也不一样，导致各地方政府报告可比性较差。3、理论上、技术上存在壁垒。由于新疆首次组织试编权责发生制政府综合财务报告，不仅需要全面梳理政府资产负债事项，而且要对多套会计报表进行合并、抵销。在试编过程中，遇到了一些理论上、政策上和技术上的难题，需要进一步研究解决。一是关于政府内部事项抵销问题。目前已经合并抵销了部门内部上下级单位之间的事项以及财政与部门之间的事项，需进一步研究明确跨部门单位与单位之间事项的抵销办法。二是关于公共基础设施资产问题。自治区在水利、铁路、公路、市政等领域投入了大量资金，形成了一大批公共基础设施资产，是政府提供公共服务的重要资源。但由于公共基础设施投资来源复杂（有的项目既有中央投资，也有地方各级政府配套投资，还有社会资金等），会计资料保存不完整等，需进一步研究细化重置成本法的应用办法。三是关于公务员养老金负债问题。根据我国现行公务员福利政策，政府无需为在职公务员缴纳社保费，但在公务员退休后要支付退休费，这实质上是对公务员当前提供服务的一种推后价值补偿，是政府的一项负债。由于各地公务员退休费的发放范围、标准，以及各级政府承担的责任等都不尽相同，目前还难以准确计量和反映公务员养老金负债。四是关于政府财务分析指标体系问题。为充分利用政府财务报表数据，分析和反映政府财务状况和运行情况，需要根据实际和政府财务信息需求，设计适合政府特点的财务分析指标体系。


三、建立政府综合财务报告制度的国外经验及启示（一）发达国家的主要做法1、美国的做法。美国政府财务报告制度的建立经历了三次较大的改革：第一阶段是 1890—1920年，改革主要内容是受企业界对反腐的要求而推动的，政府接受了会计职业界制定的会计准则，使政府会计模式接近于企业会计模式，并在其中加入了基金会计和预算会计的成分；第二阶段是 1930—1970 年，这次改革是应支持政府财务管理的要求推动的，1968 年发布的政府会计、审计和财务报告第一次把会计财务报告、审计及预算结合在一起，它对基金种类进行了调整，并改应计制为修正的应计制；第三阶段从 20 世纪 70 年代开始，改革的重点是强调政府会计在受托责任方面的功能，美国政府会计准则委员会发布了第 3 号公告，要求建立全新的报告模式，即“金字塔”型财务报告，也称作综合年度财务报告，是政府正式的年度财务报告。它覆盖所有的组成单位和所有的基金及账户组，包括简介部分、财务部分和统计部分。其中，财务部分是综合年度财务报告的主体，它由审计报告和财务报表及附注组成。财务报表作为一个完整的体系，自下而上依次为单个基金及账户组报表、按基金类型编制的联合财务报表、通用财务报表（合并报表)、高度浓缩和概括的财务情况总表，每一层次的财务报表又包括:资产负债表，收入、支出及基金余额（权益)变动表，收入、支出及基金余额（权益）变动表（预算与实际），现金流量表。为了更进一步地提高政府透明度，满足信息使用者对政府全面财务信息的需求，1999 年 6月，政府会计准则委员会发布了新的第 34 号准则《州和地方政府基本财务报表和管理当局讨论与分析》，确立了政府财务报告的双重报告模式，从总体上看，美国政府财务报告制度的最大特点是将外部信息使用者的需求放在首位，充分显示了公共受托责任。2、瑞士的做法。瑞士是一个联邦制国家，瑞士联邦和地方之间相互独立，分别决定本级的政府会计管理模式，因此联邦和州的政府会计改革进程并不一致，州与州之间的政府会计管理也不完全相同。尽管如此，瑞士联邦、州和社区之间也致力于建立协调一致的会计模式，通过召开州际财长会议、联邦财政局与州财长会议，协调各州之间以及州与联邦之间的会计体系。为统一瑞士公共预算和会计体系，1970 年州际财长会议开始研究制定“协调一致的会计模式”的原则，1977 年州际财长会议编纂《协调一致的会计模式手册》，以建议书的形式提交各州。协调一致的会计模式的核心内容是实行权责发生制会计。目前，瑞士基本所有州都实行了权责发生制政府会计。与地方政府相比，联邦政府权责发生制政府会计改革相对滞后，瑞士联邦政府于2002 年开始酝酿改革，2007 年正式实行权责发生制政府会计，2009 年首次编制出政府综合财务报告。瑞士联邦政府财务报告主要包括联邦预算报表、联邦财务报表、相关解释和统计资料、多年度财务计划、追加拨款报告及联邦审计报告等。联邦财务报表主要包括资产负债表、损益表和现金流量表及报表附注。其中，资产负债表的结构与法国基本相同，损益表和现金流量表的结构与法国不同。损益表分为三个部分，第一部分反映政府日常运营收支情况；第二部分反映政府金融收支情况；第三部分反映政府非经常活动收支情况。现金流量表反映政府现金来源、现金运用和现金变化情况，分为日常运营活动产生的现金流量和非经常活动产生的现金流量。瑞士联邦政府和州政府在编制政府财务报告过程中，由各政府部门将本部门财务报告提交财政部门（对或有负债等表外承诺事项，由各部门单独填报提交财政部门），在此基础上由财政部门合并编制本级政府财务报告。以苏黎世州为例，政府财务报告具体编报程序是：州政府各部门于 2 月 8日前完成本部门财务报告，提交州审计机构审计后报州财政局合并编制政府综合财务报告并提交审计，4 月初将经审计后的政府综合财务报告提交议会审议。（二）发达国家建立政府财务报告的启示1、加强制度建设，为政府会计改革提供制度保障。美国和瑞士在推进政府会计改革过程中十分注重建立完善的政府会计管理制度体系，在充分借鉴国际经验的基础上，结合本国实际制定了指导政府会计操作的具体制度，制定了统一的政府会计科目表，对政府固定资产折旧、基础设施资产、养老金负债等资产负债项目具体的会计处理作了明确规定，以便于各政府单位按照统一的规则进行会计处理，保证政府财政财务信息质量。我国目前实行以收付实现制为主的预算会计管理体制，对于政府物资储备、基础设施资产、公务员养老金负债等特殊资产负债项目如何进行会计处理没有相关规定，因此，我国推进政府会计改革，建立权责发生制政府财务会计需要尽快研究制定政府会计制度和准则，规范政府资产负债等项目的会计处理原则和方法，为政府会计改革提供制度保障。2、预算会计和财务会计并重，加强政府资产负债管理。权责发生制政府会计改革目标是通过建立政府财务会计，编制政府财务报告，更加真实准确地反映政府履行受托责任情况，但不意味着不需要收付实现制会计信息。瑞士联邦政府采用权责发生制的同时也继续保留了收付实现制，因为议会更关心收付实现制的信息，更有利于实行控制。我国实行政府会计改革应在完善政府预算会计基础上建立政府财务会计，实现政府会计双重功能，既要准确核算和反映预算执行情况，为加强政府预算管理服务，又要全面、准确反映政府的财政财务状况，加强政府资产负债管理，为中长期财政发展和宏观调控服务。3、注重加强政府会计人员培训，提升政府会计从业人员业务能力。实行权责发生制政府会计将对政府会计从业人员的业务素质提出更高要求。新疆和全国一样长期以来实行预算会计管理，会计处理相对简单，对相关会计人员业务技能要求不高。特别在一些基层预算单位，有不少未接受过会计专业学历教育的人员从事会计工作。总体来看，目前新疆政府会计从业人员素质与改革要求还有较大差距，迫切需要加大在政府会计人员培训方面的投入力度，尽快提升政府会计从业人员的业务能力，为顺利实施改革提供人员保障。4、注重协调和组织，确保政府综合财务报告质量。从各国改革历程及经验看，政府综合财务报告主体复杂多样，不仅仅包括财政部门、而且包括政府组成部门、政府企业等，报告制度建立的难度和复杂性很可能导致各个部门的执行者和决策者对政府综合财务报告的理解不一致。为确保政府综合财务报告数据质量，在统计口径、编报程序及编报日期等方面应加强组织协调，保证工作顺畅。所以，对于发展中国家和经济转轨国家的政府财务报告改进来讲，注意协调和组织是保证改进顺利进行的必要条件。（作者单位：自治区财政厅国库处