魏辉文 李晓路 陆 嵩 李 盼 彭 波

2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》 （以下简称“新收入准则”），新收入准则无论从收入确认时点、时点判断标准、多重交易安排合同收入确认以及某些特定交易事项收入确认及计量等方面均作出了修订。新准则强调了准则所界定的收入“来自客户的合同”，原准则没有规范“客户”及“合同”的概念，因此，企业在进行收入确认时，首先需要识别合同，如存在非客户合同收入，则不应确认为收入。例如企业由于诉讼导致的赔偿取得，或接受其他单位及个人的捐赠，均不在收入准则的核算范围之内。

一、以“控制权转移”替代“风险报酬转移”作为收入确认时点的判断标准

新收入准则改变了收入确认的标准，“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。(见表1)

新准则强调“控制权”转移，而非“风险和报酬”转移，两者的区别在于，“控制权”是基于“资产负债表观”，强调由履行合同所导致对资产和负债的影响，而“风险和报酬转移”是基于“利润表观”，强调销售对企业收入和成本的影响。新收入准则收入确认标准的第4条“该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额”，即是从“资产负债表”中资产和负债的定义来约束收入确认的，“资产”是“由过去的交易引起的，企业所拥有和控制的，能够给企业带来未经济利益的经济资源”。举例来说，涟钢生产的钢材，作为“库存商品”，列示于流动资产的“存货”项目，而如与某客户签条了销售合同，假定符合全部收入确认条件，则涟钢在履行销售合同时，即改变了这批钢材的未来现金流量的风险，由“存货”变为“现金”(或“应收账款”)，满足这一条件，即被视为“有商业实质”，从而履约之后，资产负债表中的资产的内容与金额均发生变动，同时企业确认收入。

新收入准则同时给出了企业在“某一时点确认收入”时，判断客户是否已取得商品控制权，应当考虑下列迹象：

1.企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
2.企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。
3.企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。
4.企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
5.客户已接受该商品。
6.其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

其中第3条“企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品”及第5条“客户已接受该商品”作为判断客户是否取得商品控制权的迹象或条件之一，与企业现行收入确认标准存在差异。而原收入准则的收入确认标准“企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬”仅仅是新收入准则下，确认收入的条件之一。

案例一：涟钢与A客户与2017年9月1日签订了一份钢材销售合同，合同中注明了相应数量和金额以及交货时间（9月15日）。9月3日生产管理部门接到销售部门该订单，并安排组织生产，9月12日完成该批订单生产，并运至成品库待A客户自提。9月15日，收到A客户货款，我公司财务部门将增值税专用发票寄至A客户。但由于A客户自身原因，并未按时（9月15日）自提，恰逢此时B客户急需要同型钢材并交付货款，涟钢将此该产品交付于B客户。

案例分析：原收入准则下的会计处理

根据“风险报酬转移”原则，9月15日，收到A客户货款，应确认该笔订单收入。借记“银行存款”贷记“主营业务收入”同时贷记“应交税费—应交增值税（销项税）”。

新收入准则下的会计处理

根据“控制权转移”原则，存放在涟钢公司成品库的钢材的控制权并没有转移给A客户，涟钢对该批钢材的使用仍拥有主导权，所以，9月15日不能确认该笔订单收入。收到A客户的款项应作借记“银行存款”贷记“预收账款”。待实际发货，A客户收到该批钢材时，再借记“预收账款”贷记“主营业务收入”同时贷记“应交税费——应交增值税（销项税）”。

对公司业务部门的影响：新准则的变动，要求公司销售、生产、物流等部门对客户订单按时点进行全流程监控，对于在销售合同中约定由涟钢负责运输的钢材销售合同（非客户自提），则物流部门需要积极协调与安排，按照合同约定交货期按期交货，及时确认收入。

案例二：类似“保兑仓”业务应如何确认收入

“保兑仓”是近年来银行为缓解钢材贸易商融资困难推出的一种金融产品。银行与钢材贸易商、钢厂三方约定，钢贸商向银行缴纳一定比例的保证金，银行向其提供融资服务，向钢厂开具出票人为钢贸商的银行承兑汇票，并约定钢厂根据银行的指令发货到指定地点。如钢贸商逾期未能补足剩余保证金，钢厂需回购钢材或承担连带责任。

我公司的“保兑仓”业务，由于涟钢收款权利的不确定性（因银行拥有追溯权），客户收到钢材后，涟钢也同时收到了担保银行开具的银行承兑汇票，但是，涟钢当期不能确认收入。

该条件还涉及“很可能”等主观性的估计与判断。在市场遇冷时，钢贸商客户资金状况较差，此时，涟钢销售给钢贸商的钢材应不应该确认收入，这需要财务人员的职业判断。这也将直接会影响公司利润。

二、合同中可变对价的影响

新收入准则规定“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。”

案例三：2017年9月1日，涟钢与A客户签订了一份螺纹钢销售合同，合同要求在12月31日共交付螺纹钢5000吨于A客户。公司螺纹钢销售政策为按每旬旬末根据市场部门制定的价格进行结算。公司根据合同相关条款内容，于2017年10月15日交付螺纹钢3000吨于A客户，当时销售价格按照10月10日市场部门下发的价格文件，交付于A客户该规格螺纹钢价格为3800元/吨（不含税），确认销售收入1140万元；在11月1日，公司与A客户签订了变更合同，除原销售合同规定的权利义务外，还采用“锁定价格”模式销售同规格螺纹钢1000吨，销售价格为4000元/吨（不含税）。

案例分析：

根据新准则条款规定，由于增加的螺纹钢和销售价款可以明确区分，且新增的价款并不反映当时螺纹钢的单独售价。因此，剩余的3000吨螺纹钢销售单价为（3800×2000+4000×1000）÷3000=3867元/吨。即以3867元/吨的售价作为未来销售3000吨螺纹钢的销售单价。

这一方面，要求销售部门在安排合同时，需要重点关注客户修改、补充合同的现象。而导致对我公司当期收入的影响。

三、对附销售退回条款的销售业务的影响

案例四：销售退回业务会计处理（见表2）

公司向A客户销售钢材10000吨，每吨售价3000元。按以前经验数据6个月内预计有5%比例会出现规格与客户要求不符，客户将提出质量异议，公司承诺对规格不符的产品全部召回。
根据新准则规定，公司在确认该销售合同销售收入时，对不会出现销售退回风险的9500吨确认收入，并结转销售成本，其余部分货款确认为预收账款。

分析：公司销售结算需区分退回和不退回两种情况确认收入和成本，即在客户取得相关商品控制权时，按照不含销售退回的金额确认为收入，把销售退回金额确认为负债，收回的商品确认为资产，(商品的账面价值-收回商品确认的资产)结转成本；同时，在每一资产负债表日，公司应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

对其他部门的影响：销售合同需明确是否附有销售退回条款。

四、对建造合同的影响

新收入准则采用单一模型，将原《建造合同》准则合并入新的收入准则，企业在确认收入时，根据履行合同的特点，区分为“在某一时点确认收入”和“在某一时段确认收入”。涟钢的下属企业湖南涟钢建设有限公司承接工程项目建设，大部分合同属于“在某一时段确认收入”。原准则下，湖南涟钢建设有限公司按实际收到的进度款确认收入，建造合同的实际完工进度≥已确认的收入，成本的确认按照预计的毛利率确认，比如毛利率10%，则成本为收入的90%。新准则下，应该按照投入法或产出法确认收入，建设公司比较适合投入法，应以履行建造合同的投入比例来确认完工进度，按照比例确认收入和成本，而不是以收到的进度款来确认收入。

案例五：湖南涟钢建设有限公司（以下简称“建设公司”）于2017年8月1日中标了一项500万元固定造价的工程项目，并于当日进场施工，工程承包合同中约定，合同按工程完成进度情况进行结算，每完成工程总量的25%，当月结算20%的合同中标价，结算到合同中标价的80%后停止办理结算，待工程全部完工，工程决算审计完成后，再结算至工程决算审计金额的90%，最后10%作为质保金，工程项目完工1年后予以收回。每阶段的工程量审核均有专业监理部门确认，另外，预计工程总成本为450万元。建设公司在9月30日完成了工程项目中土建部分的施工，工程量的相关投入经建设公司测算，实际发生成本为126万元，为预计工程总成本的28%（并测算完成合同尚需发生成本324万元），但经工程监理部门审核确认，此阶段完成工程总量的26%。

在原《建造合同》准则下，9月份，建设公司应确认主营业务成本126万元，主营业务收入140万元，当期形成合同毛利14万元。按照新的收入准则，建设公司9月份应按专业监理部门审核的完工进度26%确认建筑服务收入，即130万元。当期形成合同毛利4万元。与原《建造合同》准则相比。9月份确认的收入与毛利均减少10万元。那么相关的涉税方面的问题怎么处理？当月按照26%确认收入，不开票的差额6%收入，在纳税申报时，按照税法相关规定会作为“未开票销售”进行申报。为了避免开票金额与确认收入不一致的问题出现，开票时可以按照26%的确认收入进行开票，差额部分作为应收款项处理，这样避免了“未开票销售”的纳税申报的问题。

又假设：10月31日，建设公司完成了该项目的设备安装部分，工程监理部门确认完工进度为48%，此时建设公司应将合同总价的22%确认为当期收入，但是根据合同相关规定，阶段性施工并没有完成工程总量的25%的整数倍，导致建设公司不能结算此阶段的工程进度款，这样就出现了当期收入已确认，且已做“未开票销售”纳税申报，但出现了没有现金流入的“困局”。这就要求在签订工程承包合同时，相关付款条款中约定，在每次测算完工进度时，要求结算一定比例的工程款。这样一来可以减轻企业的现金流压力。

五、会计核算对公司信息系统的控制要求

原准则下，销售人员在SAP系统里对销售订单发货过账后，财务就能进行销售结算，确认收入并同步结转成本，而特殊情况下，商品的实物并没有实际转移给客户，实际控制权也没有转移。在新准则下，由于实际控制权并没有转移，公司不能确认收入。因此新准则收入确认原则要求改变信息系统关键控制点，以准确反映实际控制权是否转移作为销售结算操作、确认收入的依据。

新收入准则的颁布及实施，不仅对企业会计核算和各部门业务安排产生重大影响，同时，由于收入确认条件、时点的变化，势必导致公司当期税负产生变化，公司的税务安排和纳税风险也将发生变化。由于新准则修订了收入确认的时点及判断标准，在基于“资产负债表观”的收入确认标准下，企业不仅需要修改会计核算科目、报表项目，还需要修改会计流程及内部控制，以及时、准确获得涉及估计和判断等主观性较强的信息。