湖南信息职业技术学院 罗述权

基于制度研究视角，在企业管理者衡量企业价值并做出相关决策时，嵌入企业社会责任是不容忽视的。换言之，在衡量企业价值并做出相关决策时，若不考虑社会责任因素，将会产生较大偏差，甚至做出错误的决策。因此，本文试图探析在企业管理会计相关活动中嵌入社会责任因素，以丰富管理会计的内涵，更好地促进企业可持续发展，促进社会和谐。
一、管理会计发展的历程回顾
会计，因其能增强组织与社会的经济可视性而成为组织与社会管理活动的重要机制（Hopwood,1987)。管理会计是会计的重要分支，通过管理信息，包括财务信息和非财务信息，帮助管理者做出系统规划、最优决策、增强组织控制及恰当评价等，履行管理者创造最大价值的责任。
1.管理会计发展的四个阶段
管理会计起源于19世纪的工业成本会计，大致经历了四个阶段，每一阶段的发展与变革，都在一定程度上受到企业组织内外部环境因素的影响和驱动。
（1）成本确定与财务控制，即追求效率阶段
在追求效率阶段，由于生产的大规模化，市场的扩展，竞争的加剧，企业着力于控制产品成本，提高生产效率和工作效率，主要目标是满足客户对产品的大量需求。泰罗(　F　.　W.　Taylor)创建的科学管理理论体系是典型代表，泰罗在伯利恒钢铁公司通过与会计方法的结合，从标准成本、预算控制及差异分析等方面实行了卓有成效的成本管理。然而，尽管企业内部具有预算、成本控制等控制系统，但是，成本信息没有被充分挖掘并用于管理决策（Ashton　et　al.,1995）。
（2）管理规划与管理控制，即追求效益阶段
在追求效益阶段，由于跨国公司的大量涌现，市场竞争日益激烈，一些学者将行为科学和管理科学理论与方法引入管理会计中，使企业由“以事为中心”转向“以人为中心”，吸收了管理科学中的一些先进方法，如盈亏平衡分析、决策模型、线性规划、博弈论等，促进了管理会计方法体系日渐形成。管理会计呈现出两大主题：“决策与计划会计”和“执行会计”（胡玉明，2004）。（3）流程优化和资源集约，即强调价值链优化阶段
在强调价值链优化阶段，全球经济一体化的加强，客户的个性化发展，外部竞争的复杂性，信息技术的迅猛发展，促使企业管理会计开始考虑企业业务流程问题，控制各项活动、各个环节的资源成本。于是，全面质量管理、流程分析、作业成本管理、战略成本管理等理论与方法逐渐形成（Cooper　and　Kaplan,1991)。（4）资源利用和价值创造
在资源利用和价值创造阶段，全球市场竞争态势更加激烈，为适应各种不确定的环境并获得可持续良好发展，企业就着手于创造价值的途径、影响价值提升的驱动因素，随之而来的是，在前一阶段所形成的管理会计理论与方法的基础上，产生了平衡计分卡（Kaplan　and　Norton,1996)、经济增加值等新理论与方法。
2.管理会计在我国企业的运用
近年来，我国管理会计基于企业实际需要，涌现出一大批具有中国特色的管理会计方法，如中石油的全面预算管理体系、中国电信的三级管理会计组织体系、中石化以预算为基础的内控制度、以成本管控为核心的“邯钢经验”、国华电力的成本作业制度等。当然，仍有诸多影响因素制约着我国管理会计理论和方法的推广应用，甚至有些成熟的管理会计方法在一些企业没有发挥应有的作用。
3.管理会计的发展很少涉及企业社会责任
从管理会计四个发展阶段看，企业管理会计没有涉及社会责任问题。纵观管理会计教科书，几乎没有文献将社会责任嵌入管理会计活动中。在企业，管理会计在实现其目标过程中忽视生态环境、社会诚信等社会问题。这些情况说明企业管理会计很少涉及社会责任层面。
影响企业管理会计是否嵌入社会责任的因素有外部因素和内部因素。市场竞争的加剧、生产技术与信息技术的深刻变化、经济体制与相关法律法规的变化、社会价值观等是外部因素。企业领导者的素质与态度、企业管理会计人员的配备、组织结构的转变及企业文化等是内部因素。这些因素都左右和影响企业管理会计嵌入社会责任的意愿度和效果。
二、企业管理会计缺失社会责任
1.企业社会责任的内涵
企业社会责任理念起源于20世纪初美国关于企业对其所有的利益相关者负责的思想。随着社会契约理论、利益相关理论等理论的不断发展，社会责任理论也得到了不断深化与丰富。社会责任理论大致经历了概念形成阶段、以行动为导向的社会响应阶段、加入了价值与伦理理念的社会公正阶段和以社会和谐为动机的企业社会动机阶段。
关于企业社会责任的内涵，目前学者们的界定不一。谢尔顿（1924）指出，企业社会责任应与企业内外各类人群需要的责任联系起来，并且包含道德因素在内。塞思（1975）指出，企业社会责任意指把企业的行为提至繁荣昌盛这样一个等级，以期与当前社会价值、目标和社会规范一致。卡洛尔（1979）认为，企业社会责任包括经济责任、法律责任、伦理责任和自由决定责任。因此，企业社会责任不仅仅是指经济利益责任和相关法律责任，还包含更高层次的伦理责任和自觉责任。
在现代企业发展过程中，企业主动引入社会责任理念，对企业的可持续发展有着非常重大的意义。Dechant和Altman(1994)指出企业考虑社会责任是为企业吸引和留住人才。Russo　Torts(1997)指出企业考虑社会责任可吸引顾客提高忠诚度，并影响公共政策的制定。
2.企业管理会计缺失社会责任
20世纪80年代管理会计创新学派和传统学派的争论，第一次评估了管理会计的相关性，他们的结论基本相似：管理会计丧失了相关性。随着30多年环境要素的变化，管理会计相关性的增进是否具有环境适应性呢？答案是否定的。管理会计信息相关性的丧失和现有管理会计内容的不完整都体现出企业履行社会责任的严重不足。
（1）管理会计没有真正与经营业务和供应链相结合
在商品经营领域，管理会计信息要对决策和评价有用，就必须与业务相结合，算业务账，成为业务管理者和决策者的业务合作伙伴。然而，综观管理会计教科书，几乎没有教科书融入了业务和供应链相关内容，这样就孤立了会计算账、业务、财务与管理的作用，从而也使会计类学生忽视管理会计的重要性，于是各企业缺乏管理会计工作人才，导致企业的管理会计信息丧失相关性。
（2）管理会计没有顾及出资者、社会公众、资本市场、政府和社区等相关利益者的利益
在当今网络技术和信息技术相当发达、全球化经济时代，很多企业已经不局限于商品经营了。在资本经营方式下，企业行为涉及到出资者、社会公众、资本市场、政府和社区等相关利益者的利益，但是，目前为资本经营的决策、控制和评价服务的管理会计是空白的。对于资本经营企业或商品经营与资本经营兼营的企业，管理会计的适用性显然是差的。（李心合，2012）
（3）管理会计没有重视生态环境、资源节约、公益事业、社会和谐等社会问题
管理会计的发展为企业提升价值提供了有效的激励推动作用。然而，企业的发展也带来环境污染（京津冀等多省的雾霾）、生产资源破坏（房地产开发吞食耕地、北大荒黑土地碱化严重）、粗放性开发矿产资源（稀土无序开发）、自然生态破坏（开矿破坏山体、毁坏植被）、信用危机（伪劣产品、虚假拐骗）、强征土地、贫富差距等问题，这些问题的出现，说明企业管理会计注重股东利益、注重企业经济发展目标，忽视企业社会责任。
三、嵌入社会责任的管理会计的边界、职能和目标
企业考虑投资者利益和企业价值较多，在履行社会责任方面不够。财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会［2014］27号）提出“全面推进管理会计体系建设，科学谋划管理会计发展战略，合理构建政府、社会、单位协同机制，以管理会计人才建设为依托，统筹推进管理会计各项建设，为经济社会健康发展提供有力支持”。楼继伟部长指示：“要从出资人角度研究会计问题，切实加强管理会计工作。企业需要强化管理会计应用”。这一切，旨在完善企业管理会计的职能，加强其社会责任。
嵌入社会责任的管理会计边界、职能和目标，都基于特定的法律法规、文化环境及人们的社会价值观。因此，嵌入社会责任的管理会计必须动态地与不断变化的内外部环境相适应。
1.嵌入社会责任的管理会计边界
就现代企业而言，其组织活动主要包括融资活动和投资活动、商品经营活动和资本经营活动等内容。
融资活动为企业筹集资本，包括金融资本、人力和智力资本及其他资本，如股东和债权人分别以股权、债权方式提供资本，企业职工向企业提供人力和智力资本等。投资活动是指企业将所融资本投资于固定资产、无形资产、生产活动等具体项目中，形成企业的经济资源。这两类活动属于财务管理活动内容，为企业管理会计活动创造了基础条件。余绪缨教授（2004）提出，管理会计的研究不能局限于技术层面，必须同社会文化观相结合。管理会计活动主要是指在特有的法律法规和文化环境及当前社会价值观下，以财务管理活动为基础，进行商品经营活动和资本经营活动，并利用管理会计信息参与企业经营决策、控制并评价组织，为利益相关者服务。商品经营活动是指企业配置组织各类经济资源，通过购买材料、生产产品、向客户提供优质产品和服务，优化价值链，为企业再投资积累资源，获取更多的价值增加值，以满足股东、债权人、职工、客户等利益相关者的要求。资本经营指可以独立于商品经营而存在的，以价值化、证券化了的资本或可以按价值化、证券化操作的物化资本为基础，通过兼并、收购、战略联盟、股份回购、租赁经营等各种途径来提高资本运营效率和效益的经营活动。这些都是提升企业经济发展目标的管理会计活动边界。
嵌入社会责任后，管理会计活动边界发生了变化。如图1所示。
企业管理会计的活动边界除了提升企业经济发展外，应该包括企业管理决策必须要有利于践行社会价值观、推进环境友好和资源节约、增强社会诚信、促进社会和谐等社会因素，还应该包括支持教育、残疾人等公益事业，让社会分享企业发展的红利。
2.嵌入社会责任的管理会计职能
企业管理会计职能以预测环节为起点，会计预测是以历史数据（含现有可利用数据）为基础，借助于相关管理理论和技术方法，进行会计处理和信息反馈，并为管理决策服务的过程。Hansen等(2003)认为，预算几乎是所有组织管理控制的基石，对组织的绩效评估与薪酬激励有重要作用。德鲁克在《21世纪的管理挑战》提及，企业应该有两套预算，第一套是营业收支预算（用来维持企业的日常运转），第二套是专门为企业的未来准备，德鲁克称之为未来预算（未来预算，和第一套没有必然联系）。潘飞等（2007）研究发现，严紧的预算目标确实有利于提高企业绩效，实现有效的激励作用，但在企业制定预算的过程中，我们要注意预算指标的可控性和可操纵性，才能增强严紧预算的激励作用。可以推定，企业预算职能必不可少，而且预算指标的设计应合理。迈克尔·波特（2003）指出，企业价值链的功能之一是形成成本或差异化的竞争优势。换言之，企业成功之本在于把握市场定位，尽可能满足客户个性化需求。于是形成了管理会计的创新管理职能。在当前全球经济化背景下，大多企业仍是以商品经营活动为主，这与企业价值增值的关键驱动因素——产品生产的精细化分析与判断密不可分。从而，企业不能忽视运营管理关键职能。在企业价值链中，除企业内部价值外，还包括企业上游供应链价值和下游销售和客户价值链。产品或服务的质量、客户的满意度与忠诚度及企业履行社会责任的可信度等都影响着企业价值增值过程和结果。可见，客户关系的管理也是管理会计的重要职能之一。管理会计的这些职能，都是为提升企业价值目标服务的。
嵌入社会责任后，管理会计职能内涵更为丰富，职责更全面。如图2所示，企业管理会计职能除了预测预算管理、创新管理、运营管理和客户管理等提升企业价值目标的职能之外，应该在企业运行的预测和管理中践行社会价值观，推进环境友好和资源节约，增强社会诚信，促进社会和谐等社会职能，还应该以积极支持教育、残疾人等公益事业为企业职责。
3.嵌入社会责任的管理会计目标
美国会计师协会（IMA）指出，财务职能主要包括经营顾问、经营分析师、技术专家等，基于“增值、降本、提效、资讯”等新目标，可从“流程、人员、信息技术”三个维度实现企业持续优化变革。由此可得到，组织绩效评价、管理激励等是管理会计的重要职能。管理会计上述职能的实现都是服务于企业及其组织可持续发展目标。
嵌入社会责任后，企业管理会计的目标除了服务于企业及其组织可持续发展之外，还应该将环境友好和资源节约、社会诚信、社会和谐、推进教育和残疾人等公益事业发展作为企业发展目标，实现企业和社会共赢。
四、结束语
任何企业的利益相关者都包括顾客、员工、投资者、债权人、政府及社区等。他们对企业投入的资源对象、对企业社会责任投入的感知和判断、对企业投入路径及与企业的关系距离等不同，他们对企业管理者的社会责任资源配置要求也就不同。因此，企业管理会计需要嵌入社会责任，在企业实现自利与利他之间寻求一个均衡点，以实现企业和社会共赢。嵌入社会责任的管理会计可以更好地促进企业可持续发展，推进环境友好和资源节约、增强社会诚信、促进社会经济持续发展与社会和谐。