并购，市场优化调节产生的选择方式，这家经营不好，另外一家也许可以经营好，并购主体与可能的目标公司依据自身的经营发展需要，在市场调节下进行优化重组，这个过程反映投资者的战略眼光，也反映管理层的管理素质，大刀阔斧、忍痛割爱、翻天覆地、柳暗花明、波澜壮阔都会体现在这些并购重组中。
那会计师事务所及审计师在其中扮演的角色是什么？不管是核查还是顾问角色，都得吃透相关政策法律法规规定，顺应市场规律，以真实、合法为基本目标，这样才经得住市场和相关部门的考验，若对企业不真实的、违规的业务视而不见，不能勤勉尽责，或协助作假，只会自毁饭碗。
一、国内现状：
中国已成为全球第二大并购市场。
2013年以来，我国上市公司在并购重组市场上日益活跃，越来越多的上市公司通过实施重大资产重组实现自身业务的跨越式发展或业务转型。据WIND统计，2013年我国A股市场累计发生重大资产重组事件107起；2016年，这一数据跃升到了507起，年均复合增长率高达67.96%。
中国并购市场-2015年市场整体情况：
1.市场化程提高。证监会核准311单，仅占上市公司并购重组总数的12%．交易金额11080 34亿元，占总金额的51%，同比上升15.6个百分点。非关联交易占比87%．比去年提高19个百分点。
2.国有控股企业并购堤速。国有控股上市公司发生并购重组743单．交易金额9364．95亿元，同比增长35%。如南北车合并、招商局蛇口整体上市。
战略新兴行业并购重组意愿增强。1011家战略新兴行业上市公司发生并购重组602单。占比3%，金额5146亿元．同比增长71.5%，高于市场整体增速。
3.创业板公司并购重组活跃。478家创业板公司共发生并购重组535起，占比20%，每家公司平均发生1.1次，平均每单交易金额分别为42亿元。
4.信息服务业，计算饥、通信和电子设备制造业出现并购热潮。从交易次数看，制造业、房地产软件和信息技术服务业、批发和零售行业并购重组发生较多，合计单数占比82%。
综上：国内并购业务纷繁复杂，给会计师事务所及审计师带来重大机遇的同时也对其专业程度提出了巨大的挑战。
二、并购重组核查精髓
通过整理《2016年上市公司重大资产重组管理办法》及相关法律法规，并购重组核查精髓为保证“所披露信息真实、准确、完整，不得有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏。”
《2016年上市公司重大资产重组管理办法》?录：
1.第一章第二条：上市公司及其控股或者控制的公司在日常经营活动之外购买、出售资产或者通过其他方式进行资产交易达到规定的比例，导致上市公司的主营业务、资产、收入发生重大变化的资产交易行为(以下简称重大资产重组)。
2.第一章第四条：上市公司实施重大资产重组，有关各方必须及时、公平地披露或者提供信息，保证所披露或者提供信息的真实、准确、完整，不得有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏；
3.第一章第六条：为重大资产重组提供服务的证券服务机构和人员，应当遵守法律、行政法规和中国证监会的有关规定，遵循本行业公认的业务标准和道德规范，严格履行职责，对其所制作、出具文件的真实性、准确性和完整性承担责任。
前款规定的证券服务机构和人员，不得教唆、协助或者伙同委托人编制或者披露存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的报告、公告文件，不得从事不正当竞争，不得利用上市公司重大资产重组谋取不正当利益。
4.第一章第七条：任何单位和个人对所知悉的重大资产重组信息在依法披露前负有保密义务。
禁止任何单位和个人利用重大资产重组信息从事内幕交易、操纵证券市场等违法活动。
5.第二章第十一条：上市公司实施重大资产重组，应当就本次交易符合下列要求作出充分说明，并予以披露：
(一)符合国家产业政策和有关环境保护、土地管理、反垄断等法律和行政法规的规定;
(二)不会导致上市公司不符合股票上市条件;
(三)重大资产重组所涉及的资产定价公允，不存在损害上市公司和股东合法权益的情形;
(四)重大资产重组所涉及的资产权属清晰，资产过户或者转移不存在法律障碍，相关债权债务处理合法;
(五)有利于上市公司增强持续经营能力，不存在可能导致上市公司重组后主要资产为现金或者无具体经营业务的情形;
(六)有利于上市公司在业务、资产、财务、人员、机构等方面与实际控制人及其关联人保持独立，符合中国证监会关于上市公司独立性的相关规定;
(七)有利于上市公司形成或者保持健全有效的法人治理结构。
6.第三章第十七条：上市公司应当聘请独立财务顾问?律师事务所以及具有相关证券业务资格的会计师事务所等证券服务机构就重大资产重组出具意见。
独立财务顾问和律师事务所应当审慎核查重大资产重组是否构成关联交易，并依据核查确认的相关事实发表明确意见。重大资产重组涉及关联交易的，独立财务顾问应当就本次重组对上市公司非关联股东的影响发表明确意见。
资产交易定价以资产评估结果为依据的，上市公司应当聘请具有相关证券业务资格的资产评估机构出具资产评估报告。
证券服务机构在其出具的意见中采用其他证券服务机构或者人员的专业意见的，仍然应当进行尽职调查，审慎核查其采用的专业意见的内容，并对利用其他证券服务机构或者人员的专业意见所形成的结论负责。
三、现实并购中财务造假案例层出不穷，花样百出
为了获取更多的上市公司权益和巨额利益，并购重组中的财务造假案例层出不穷，花样百出。结合证监会2016年至目前的行政处罚决定案例：上市公司并购重组中为了达到预期的估值，系统性造假，虚增收入，虚增资产，减记成本费用：
案例一：九好集团与鞍重股份重大资产重组中，标的九好集团造假：
1.九好集团2013年至2015年涉嫌通过虚构业务、改变业务性质等多种方式虚增服务费收入共计264,897,668.7元，其中2013年虚增服务费收入17，269,096.11元，2014年虚增服务费收入87,556,646.91元，2015年虚增服务费收入160,071,925.68元；
2.虚构3亿元银行存款、未披露3亿元借款及银行存款质押事项的相关事实。
案例二：步森股份与广西康华农业股份有限公司重大资产重组，标的广西康华农业股份有限公司造假：
3.康华农业2011年财务报表虚增资产204,451,195.14元，占康华农业披露当期总资产的47.54%；2012年财务报表虚增资产339,713,667.53元，占康华农业披露当期总资产的53.91%；2013年财务报表虚增资产470,469,226.00元，占康华农业披露当期总资产的52.87%；2014年1月1日至2014年4月30日财务报表虚增资产503,309,782.17元，占康华农业披露当期总资产的53.00%；
4.康华农业2011年财务报表虚增营业收入147,524,498.58元，占康华农业当期披露营业收入的34.89%；2012年财务报表虚增营业收入183,114,299.70元，占康华农业当期披露营业收入的36.90%；2013年财务报表虚增营业收入238,408,819.30元，占康华农业当期披露营业收入的42.62%；2014年1月1日至2014年4月30日财务报表虚增营业收入41,289,583.20元，占康华农业当期披露营业收入的44.25%；
案例三：福建金森林业股份有限公司与福建连城兰花股份有限公司重大资产重组，标的福建连城兰花股份有限公司造假：
5.虚增营业收入和应收账款：连城兰花2012年度、2013年度、2014年1月至9月实际的营业收入分别为149,121,841.72元、158,550,198.61元、136,446,406.80元，各年（期）虚增营业收入分别为28,255,650元、27,463,495元、22,147,080元，虚增比例分别为15.93%、14.76%、13.96%。
四、会计师事务所及审计师如何发现财务造假
结合以上案例的造假流程及证监会核查时所获取的证据，分析如下：
案例一：九好集团造假的一个核心因素可能是因为标的公司的业务模式比较特殊，主要是互联网平台的服务业务，由于这种业务的特殊性和不透明化，也就恰好给了公司浑水摸鱼业绩造假一个很好的机会；
九好集团存在帮助供应商套取资金并充当掮客的灰色业务模式，此类业务模式并不在九好集团的经营范围内，但九好集团通过和供应商签订虚假业务合同来确认服务费收入；
九好集团通过虚构贸易合同确认贸易收入；
九好集团通过银行流水体外循坏造假，发行人先从关联方或其他方借入到资金，然后公司购买理财产品，发行人将理财产品作为关联方借款的抵押帮助关联方开具商业汇票，关联方然后将票据贴现之后将资金进行偿还。
针对以上造假手段，核查中应该做到：
1.搞清业务模式，梳理业务流程，依据收入、成本费用确认的准则，来明确标的企业收入、成本费用确认时点；
2.风险评估，了解行业整体状况，同行业、同性质企业历年财务数据指标比较，发现其波动是否有异常；
3.实地走访，与供应商核实确认是否有真实的业务往来或是资金往来；
4.实地走访，与客户核实确认是否有真实的业务往来或是资金往来；
5.询问其员工，并通过资金循环证据进行印证；
6.企业银行流水的相互印证。
案例二、案例三：康华农业、福建连城兰花股份有限公司的核心造假手段是系统性造假，虚构客户、虚增收入、虚增资产。
针对以上系统性造假手段，核查中应以获取外部证据为突破口，应该做到：
1.同行业、同性质企业历年财务数据指标比较，发现其波动是否有异常；
2.银行询证，逐笔核对银行流水，对其进行资信检查；
3.函询客户及供应商交易金额及余额，同时大比例抽查进?实地走访；
4.大比例期后收款检查。
综上：万变不离其宗，重大资产重组项目中，在财务数据真实性的核查中，供应商和客户的走访、企业银行流水的互相印证、公司员工的核查和访谈是最基本的核查要求和手段。会计师事务所及审计师必须花大力气去落实这些程序，企业就会原形毕露。
五、引导
上市公司为了达到预期估值，顺利完成资产重组，不是很好的去提高企业的生产效率，提高产品质量，扩大市场占有份额，真正的实现营收和资产的增长，而是从企业一把手开始从上到下，系统作假，一条龙作假。以上三个案例，虽然都是2016年开具的罚单，但都是针对企业以前年度财务事项的处罚，也就是说出来混，迟早都是要还的，会计师事务所和审计师应该做出很好的引导，尤其是对负有决策权的企业管理层敲响警钟，做出引导。