谢志华/文

管理会计是一种创造价值的管理活动。其价值创造的基本方式，是为决策提供有用信息。管理会计价值创造和价值实现的方式，与经济发展的进程，特别是市场发展的进程息息相关。
三个发展阶段
管理会计的发展概括为以下3个阶段。第一阶段是生产导向型管理会计。
在市场的早期阶段，生产决定消费。此时市场呈现出供不应求的特征，即生产什么、生产多少，就能销售多少。因此，这一阶段企业经营管理的重心就是在生产过程中不断提高生产效率，降低生产成本。
19 世纪初，美国管理会计兴起，在生产过程标准化思想的影响下，泰勒提出了标准成本法。泰勒通过确定挖煤的标准成本，并与实际成本进行比较，发现成本差异及其形成的原因，并提出成本降低的措施。
第二阶段是需求导向型管理会计。在20 世纪的第一次经济危机和第二次经济危机后，全球市场呈现出供过于求的特征，按需生产、以需定产，需求方占据市场主导地位。在这一阶段，企业经营管理的重心就是生产出满足顾客所需要的产品， 价值的实现依赖于顾客需求的满足程度。
到20 世纪后，美国的杜邦公司、通用汽车公司等先进的企业开始关注市场需求，将产品的功能价值分析、投入产出分析等管理会计工具方法引入生产管理的过程，将产品的收入和成本、投入与产出进行比较分析。
第三阶段是供给导向型管理会计。随着市场需求日渐个性化、多变化，供给的产品和供给的方式也在发生变化。企业必须在整个供给体系内进行结构模式的重建，以使供给的产品能满足个性化、多变化的需求，供给侧的供应方式必须有灵活的适应性。
在这一阶段，企业内部的生产模式从大规模、标准化转变为灵活化和定制化， 组织内部从高度集中转变为小型化、轻型化、灵活化，如在企业内部采取模拟法人的形式。同时，为了优化资源配置，企业要在整个供给侧整合资源，以满足顾客个性化和多变化的需要。这是以供给侧作为整体，通过整合资源的方式进行价值创造。其方法包括价值链管理、价值网络管理、价值星系管理。
总之，在上述 3 个发展阶段，管理会计的整合协同能力不断提升，所要提供的信息内容和提供信息的方式也在不断变迁中演进。不同类型的管理会计价值创造的方式也存在明显的差异。但万变不离其宗，管理会计价值创造的基本方式仍然是为决策提供有用信息。
管理会计发展中面临的问题
目前，国内的理论研究和实践应用大多是围绕管理会计工具方法的零散式探索。在没有厘清概念、范围、目标等管理会计基本问题的前提下，很多人对管理会计的理解就像雾里看花，似懂非懂。有别于财务会计的有原理、有方法、有结果，我国管理会计理论研究起步较晚，管理会计工具方法大多采用“拿来主义”的方式， 且应用这些方法得出的信息尚未形成完整的支持决策的报表体系。管理会计体系建设是一项系统工程，应当是一个包括理论体系、方法体系、人才培养体系、信息化建设体系等在内的完整体系。
会计的本质是提供信息。管理会计本质上是服务于管理的会计，为企业内部管理提供信息支持，本质是一个决策信息支持系统。管理会计要提供对决策有用的信息，需要解决以下3 个问题：一是为管理活动的全过程提供信息，即为规划、决策、控制、评价的每一个环节提供信息； 二是为企业内部的所有管理层级提供信息，即为战略层、经营层、作业层等不同层级的管理者提供信息；三是管理会计所提供信息的内在结构关系是因果关系，包括由果导因和由因导果，即任何一个决策结论都必须得到原因的支持，任何一个原因都必须归结到某一个特定的决策结论上， 二者相辅相成，不可或缺。
预算助推管理会计深入应用
管理会计的本质是为整个管理活动过程提供全过程、全层级的决策支持信息。管理活动的全过程包括计划或者规划、执行、控制、评价等管理环节， 所要提供的决策有用信息就必须与整个管理活动过程有效地融合起来。这种融合一方面以管理活动过程的每个环节为基础提供相关决策信息；另一方面，管理活动的每一个环节也需要这些信息用于决策支持。
管理活动的全层级包括为战略层、经营层和作业层每个层次的管理主体提供决策信息，而且要为每个管理主体所进行的每个环节的管理活动的决策提供决策信息。这是一个纵横交织的决策信息体系。那么，管理会计如何才能提供所需的
决策有用信息？笔者认为，预算管理为管理活动与信息的融合提供了最好的实现途径。
一是从管理活动过程看，预算管理贯穿于管理活动的全过程。在管理活动的每个环节，预算管理都有与之匹配的环节。预算管理的过程，就是企业管理活动的过程；预算管理的环节，就是企业管理的环节。这正是现在企业为什么要引入预算管理的根本原因。
二是从信息体系的呈现方式看，预算具有较强的整合协同能力，可以有效整合业务信息、财务信息等信息体系。用于预算管理的各种预算表格，可以成为管理会计所提供的决策信息的呈现形式。一方面，可以按照管理活动过程提供基于因果关系的预算制定、预算执行差异与控制、预算评价与考核的报告体系；另一方面， 也可以按照管理活动主体提供基于因果关系的预算制定、预算执行差异与控制、预算评价与考核的分部报告体系。在以管理活动环节和管理主体所形成的两个报告体系中，最为重要的是要按因果关系链形成原因报告体系，以此支持相应的决策结论。在原因报告体系中则可以运用合适的管理会计工具和方法生成原因信息，提供决策支持。
基于此，预算可以作为构建管理会计体系或者管理会计信息体系的有力抓手， 进而助推我国管理会计的深入应用。
（作者为北京工商大学副校长）