【案例】A公司为增值税一般纳税人， 于2018年10月取得B公司捐赠的用于生 产的机器设备一台。该台机器设备B公 司已使用2年，含税公允价值为232000 元， B公司为A公司开具的增值税专用发 票上注明价款为200000元，增值税税额 为32000元（增值税专用发票经税务机关 认证相符）。另外， A公司为运输该台机 器设备支付含税运费3300元，取得的增 值税专用发票上注明价款为3000元，增 值税税额为300元（增值税专用发票经税 务机关认证相符）。该台机器设备预计 净残值为4000元。 现对A公司取得捐赠的固定资产如 何进行会计与税务处理进行分析。
会计处理分析
目前，企业执行的会计政策有《企业 会计准则》《小企业会计准则》《企业会计 制度》等政策。 《企业会计准则应用指南——会计 科目和主要账务处理》6301 营业外收入 规定，本科目核算企业发生的与其经营 活动无直接关系的各项净收入，主要包 括处置非流动资产利得、非货币性资产 交换利得、债务重组利得、罚没利得、政 府补助利得、确实无法支付而按规定程 序经批准后转作营业外收入的应付款 项等。 上面的规定中没有提及“捐赠利得” 这一项，但是，上文最后的一个“等”字， 说明列举的各项利得并非采取的是完全 列举示，而是部分列举示。 另外，捐赠利得属于与企业经营活 动无直接关系的净收入，因此，执行《企 业会计准则》的企业，取得的捐赠利得应 当在“营业外收入”科目中核算。 《小企业会计准则》第六十八条规 定，营业外收入，是指小企业非日常生产 经营活动形成的、应当计入当期损益、会 导致所有者权益增加、与所有者投入资 本无关的经济利益的净流入。 小企业的营业外收入包括：非流动 资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、 盘盈收益、汇兑收益、出租包装物和商品 的租金收入、逾期未退包装物押金收益、 确实无法偿付的应付款项、已作坏账损 失处理后又收回的应收款项、违约金收 益等。 从上面的规定可知，执行《小企业会 计准则》的企业，取得的捐赠收益应当在 “营业外收入”科目中核算。 《企业会计制度》第八十二条规定， 资本公积包括资本（或股本）溢价、接受 捐赠资产、拨款转入、外币资本折算差额 等。因此，执行《企业会计制度》的企业， 取得的捐赠资产应当在“资本公积”科目 中核算。 因此，会计处理如下： ①A公司执行《企业会计准则》或《小 企业会计准则》 取得固定资产时： 借：固定资产 203000 应交税费——应交增值税（进项 税额） 32300 贷：营业外收入 232000 银行存款 3300 一次性计入当期成本费用，即一次 性计提折旧时： 借：制造费用 199000 （203000－4000） 贷：累计折旧 199000 ②A公司执行《企业会计制度》 取得固定资产时： 借：固定资产 203000 应交税费——应交增值税（进项 税额） 32300
贷：资本公积 232000 银行存款 3300 一次性计入当期成本费用，即一次 性计提折旧时： 借：制造费用 199000 （203000－4000） 贷：累计折旧 199000 另外，如果A公司执行《企业会计制 度》，取得捐赠的固定资产核算在“资本 公积”科目中，那么，按照印花税政策规 定，还应当缴纳“营业账簿”税目的印花 税，即按资本公积金额的万分之五贴花。
税务处理分析
对于增值税处理分析，据《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型 改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170 号）第一条规定，自2009年1月1日起， 增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、 实物投资）或者自制（包括改扩建、安装） 固定资产发生的进项税额，可根据《中华 人民共和国增值税暂行条例》和《中华人 民共和国增值税暂行条例实施细则》的 有关规定，凭增值税专用发票、海关进口 增值税专用缴款书和运输费用结算单据 从销项税额中抵扣，其进项税额应当记 入“应交税金——应交增值税（进项税 额）”科目。 从上面的政策规定可知，企业取得 捐赠的固定资产只要用于不属于《中华 人民共和国增值税暂行条例》第十条规 定的不得抵扣的项目外，其进项税额均 可以从销项税额中抵扣。A公司取得捐 赠的机器设备用于生产活动，因此，其进 项税额可以抵扣。 对于企业所得税处理的分析，可以 从3个方面展开： 第一，捐赠收入是分次缴税，还是一 次性缴税问题。 《国家税务总局关于企业取得财产 转让等所得企业所得税处理问题的公 告》（国家税务总局公告 2010 年第 19 号）第一条规定，企业取得财产（包括各 类资产、股权、债权等）转让收入、债务 重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的 应付款收入等，不论是以货币形式还是 非货币形式体现，除另有规定外，均应 一次性计入确认收入的年度计算缴纳 企业所得税。 从上面的政策规定可知， A公司取得 的捐赠收入应一次性计入2018年收入， 计算缴纳企业所得税。 第二，捐赠的固定资产计提的折旧 可否在税前扣除问题。 《中华人民共和国企业所得税法》第 十一条规定，在计算应纳税所得额时，企 业按照规定计算的固定资产折旧，准予 扣除。 下列固定资产不得计算折旧扣除： （一）房屋、建筑物以外未投入使用的固 定资产；（二）以经营租赁方式租入的固 定资产；（三）以融资租赁方式租出的固 定资产；（四）已足额提取折旧仍继续使 用的固定资产；（五）与经营活动无关的 固定资产；（六）单独估价作为固定资产 入账的土地；（七）其他不得计算折旧扣 除的固定资产。 从上面的政策规定可知，捐赠的固 定资产计提的折旧不在不得在税前扣除 范围，因此， A公司取得捐赠的固定资产 折旧可以在税前扣除。 第三，捐赠的固定资产可否一次性 计入当期成本费用在计算应纳税所得额 时扣除问题。 《国家税务总局关于设备 器具扣除 有关企业所得税政策执行问题的公告》 （国家税务总局公告2018年第46号文 件）第一条规定，企业在2018年1月1日 至2020年12月31日期间新购进的设备、
器具，单位价值不超过500万元的，允许 一次性计入当期成本费用在计算应纳税 所得额时扣除，不再分年度计算折旧。 所称设备、器具，是指除房屋、建筑 物以外的固定资产；所称购进，包括以货 币形式购进或自行建造，其中以货币形 式购进的固定资产包括购进的使用过的 固定资产；以货币形式购进的固定资产， 以购买价款和支付的相关税费以及直接 归属于使该资产达到预定用途发生的其 他支出确定单位价值，自行建造的固定 资产，以竣工结算前发生的支出确定单 位价值。 国家税务总局于2018年8月30日发 布了《关于〈国家税务总局关于设备 器具 扣除有关企业所得税政策执行问题的公 告〉的解读》，其中明确了“购进”的概 念。 “购进”固定资产包括外购、自行建 造、融资租入、捐赠、投资、非货币性资产 交换、债务重组等多种方式。 从上面的政策及解读可知，企业取 得捐赠的固定资产也属于“购进”的范 畴，单位价值不超过500万元的，允许一 次性计入当期成本费用在计算应纳税所 得额时扣除，不再分年度计算折旧。A公 司取得捐赠的固定资产其价值没有超过 500万元，因此，可以一次性计入当期成 本费用在计算应纳税所得额时扣除。 再进一步分析：倘若A公司取得捐赠 的固定资产其价值超过了500万元，如何 在税前扣除折旧呢？ 国家税务总局公告2018年第46号文 件第六条规定，单位价值超过500万元的 固定资产，仍按照企业所得税法及其实 施条例、《财政部 国家税务总局关于完善 固定资产加速折旧企业所得税政策的通 知》（财税〔2014〕75号）、《财政部 国家税 务总局关于进一步完善固定资产加速折 旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕 106号）、《国家税务总局关于固定资产加 速折旧税收政策有关问题的公告》（国家 税务总局公告2014年第64号）、《国家税 务总局关于进一步完善固定资产加速折 旧企业所得税政策有关问题的公告》（国 家税务总局公告2015年第68号）等相关 规定执行。 【假设1】A公司属于财税〔2014〕75 号文件和国家税务总局公告2014年第 64号文件规定的生物药品制造业，专用 设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其 他运输设备制造业，计算机、通信和其他 电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息 传输、软件和信息技术服务业等“六大行 业”企业，或者属于财税〔2015〕106号文 件和国家税务总局公告2015年第68号 文件规定的轻工、纺织、机械、汽车等“四 个领域重点行业”的企业。那么，取得捐 赠价值超过500万元的固定资产，可缩 短折旧年限或采取加速折旧的方法计提 折旧。 采取缩短折旧年限方法的，其最低 折旧年限不得低于实施条例规定的最低 折旧年限减去已使用年限后剩余年限的 60%，最低折旧年限一经确定，一般不得 变更；采取加速折旧方法的，可以采用双 倍余额递减法或者年数总和法。加速折 旧方法一经确定，一般不得变更。 【假设2】A公司既不属于财税〔2014〕 75号文件和国家税务总局公告2014年第 64号文件规定的“六大行业”企业，也不 属于财税〔2015〕106号文件和国家税务 总局公告2015年第68号文件规定的“四 个领域重点行业”的企业，那么，取得捐 赠价值超过500万元的固定资产，其折旧 应当按照企业所得税法实施条例第六十 条规定执行，即机器设备最低折旧年限 为10年，但由于取得捐赠前该机器设备 已使用2年，因此，最低应按8年折旧年 限计提折旧。 （本文仅代表作者个人观点）

李霄羽/文