一、 综服企业业务的商业本 质和会计处理选择 

 

一般而言，一 笔 出口业务包括承接出口订单、完成国内采购（或自己组织生产）、安排物流、 报关报检、收汇结汇、申请退税等环节。其 中 第 一 和第二个环节是出口业务中最为核心的业务，自营出口业务的利润也正是来源于这两个环节产生的进销差价。而 综服企业只是提供物流、 报关、信保、融资、收汇、退税等服务， 并不参与外销订单及国内采购的商业谈判，不赚取出口货物的进销差价， 其利润来源于提供的通关、收汇、退税以及供应链金融等服务费收入。因而，综服企业业务本质上是一种代理服务业务，综服企业与出口企业之间的关系是委托代理关系。为积极落实国务院“外贸国六条”中关于支持综服企业的要求，国税总局 于2014年2月27日发布了《关于外贸 综合服务企业出口货物退(免)税有关问 题的公告》，明确了综服企业出口退税主体资格及要求，规 定 综服企业在申请出口退税时要符合以下四个条件，即“（一）出口货物为生产企业自产货物；（二）生产企业已将出口货物销售给外贸综合服务企业； （三）生产企业与境外单位或个人已经签订出口合同，并约定货物由外贸综合服务企业出口至境外单位或个人，货款由境外单位或个人支付给外贸综合服务企业； （四）外贸综合服务企业以自营方式出口”。该公告实际上有条件地放开了行业俗称的“ 假 自营 真 代理”业务的退税限制，允许综服企业以自营名义出口时，与出口企业可既签订购货合同，又签订代理出口协议。实务中，根据国税要求，综服企业要与委托人， 也即出口企业签订采购合同， 同时根据出口企业的要求与其指定的国外买家签订外销合同，并以自营出口方式申报退税。相应地，综服企业在会计账务处理上，是 按照自营模式进行的，对内向出口企业采购货物则做销售成本和应付账款，对外向出口企业指定的国外买家销售货物做销售收入和应收账款。但由于综服企业本质上是为出口企业提供代理出口服务，故在相关代理协议中， 会明确约定综服企业在采购合同中的付款义务以收到外销汇款为前提，不承担出口货物的质量、收汇等责任。 

 

二、不同服务模式下坏账准 备计提方法探讨 

 

目前综服企业主要有三种服务模式，一是纯综合服务，即综服企业不提供任何资金融通，不承担出口货物应收应付货款责任；二是退税融资服务，即综服企业以出口货物对应的出口退税款为还款保证，向出口企业提前垫付退税款；三 是 赊 销 融资服务，即综服企业以出口货物对应的应收国外账款为还款保证，向出口企业提前垫付国内采购货款，此模式下，综服企业基本都是以出口货物已投中信保为前提，且垫付货款都是在信保赔付比例之内。纯综合服务模式下，名义上，综服企业是向出口企业采购，并向其指定的国外买方销售；但 本 质上，综服企业与供应商之间是委托代理关系，综服企业实际上只是为出口企业代收代付相关货款。若国外货款无法收回，综服企业没有任何责任，也不会产生任何损失。故笔者认为， 应将纯综合服务模式下的国外应收账款视为无风险应收款项，不计提坏账准备。退税融资服务模式下，由于综服企业提前为出口企业垫付了出口退税款，通常而言，只要出口贸易是真实的，国家 都 会 兑 现退税款，但若出现出口没有完成收汇、出口货物退关、供 应 商进项票有问题等情况， 则适用出口免税不退税或视同内销或退回退税款等政策，此时若出口企业不能向综服企业归还其提前垫付的退税款，那么综服企业会产生损失。考虑到“ 其 他 应收款—— —应收出口退税款”科目所反映的是国家应退税额，对国家一般不考虑信用问题，核心是贸易真实性问题，且因退税款所对应的贸易具有笔数多、单笔金额小的特征， 笔者认为，对“其他应收款—— —应收出口退税款”可采用余额百分比法来计提坏账准备。赊销融资服务模式下，由于综服企业以出口货物对应的应收国外账款为还款保证，向出口企业提前垫付了国内采购货款，则应向国外买家收取的应收账款成为综服企业的实际债权，国外买家的信用问题， 也就成为了综服企业的风险。考虑到综服企业的国外应收账款笔数非常多、具有相同信用风险特征、国外买家很多且可能存在不同的逾期情况等，笔者认为，对此类应收款项采用账龄分析法比较合理。同时，考虑到综服企业在开展赊销融资服务时通常会投保中信保，对应的融资比例一般都会在中信保赔付比例之内，对超过融资金额之外的应收账款实际履行代收代付义务，故可将应收账款应计提总数设定在中信保赔付总额之内，且可根据实际适当下调坏账的计提比例。

 

当然，根据《企业会计准则22 号—— —金融工具确认与计量》及其应用指南， 笔者认为，无论对退税融资业务，还是赊销融资业务，首先应该采用个别认定法，对单项金额较大的应收款项单独进行减值测试，并根据测试结果计提坏账准备。综上，外贸综合服务是一个新兴业态，本 质上是一种外贸代理服务，在 计提 坏账准备时， 不能将综服企业完全视同传统外贸企业，应按照综服企业所提供服务的类型将相关应收款项进行分类， 再根据不同的应收款项采用不同计 提方法。作者单位浙江中非国际经 贸港服务有限公司