关键词：高校教育成本核算；间接费用；作业成本法

一、作业成本法的含义和核心概念

作业成本法的核心理念是：作业耗费资源，产品耗费作业。根据作业成本法， 确定由特定产品承担的人工、材料等成本直接计入产品成本， 不能确定承担对象 的间接成本，需要先追溯到耗费该间接成本的作业，核算作业成本，然后由耗费 该作业的产品承担相应的作业成本。

作为一种成本核算方法，与传统的成本核算方法相比，作业成本法对于成本分配 强调因果关系，能更准确地分配间接成本，核算的成本信息更加真实、准确， 从 而有利于加强成本管理控制、优化资源配置。传统成本法和作业成本法的相同点 在于：都是完全成本法，都是对全部生产成本进行分配。不同点在于： 传统成本 法是产量基础法，按产量分摊间接成本；作业成本法采用多种成本动因分配间接 成本。

（一）资源

资源是指作业耗费的人工、能源和实物资产等。任何一项产品的形成都经由 一系列作业完成，完成每一项作业都需要消耗资源。

（二）作业

作业是指针对产品重复执行特定的或标准化的活动，作业中心是指很多相关 作业的集合。

（三）成本动因

成本动因顾名思义就是在生产过程中造成成本产生的原因，它由资源动因和 作业动因组成。资源动因造成作业成本产生，可以计量资源被作业耗费的数量， 它是将资源成本分配给各有关作业的标准。作业动因造成产品成本产生， 可以计 量产品消耗作业的数量，它是将作业成本分配给各有关产品的标准。即资源-(资 源动因)→作业-(作业动因)→产品。

二、高校教育成本的含义和特点

根据《事业单位成本核算基本指引》（以下简称《指引》） 第三条规定，“事 业单位的成本为成本核算对象耗费的资源，由有形资产、无形资产、其他资源三 部分构成。其中有形资产包括房屋及建筑物、设备、材料、产品等， 无形资产包 括人力资源、知识产权等”。因此本文核算的高校教育成本是指高校在教书育人 过程中所耗费的、能够用货币计量的人力、财力、物力等资源总和。

按照经济分类，高校教育成本由工资福利支出、商品和服务支出、对个人和 家庭的补助、固定资产折旧费用、无形资产摊销费用等成本项目构成。按照成本 项目是否能直接分配，高校教育成本由直接费用和间接费用组成。直接费用是指 某项费用确定由成本核算对象承担，因此可以直接分配。间接费用是指某项费用 不能由特定的成本核算对象承担，需采用科学的标准对其进行分配后，计入成本 核算对象。

高校教育成本中间接费用占比高，能够直接分配给成本核算对象——学生的 直接费用较少。作业成本法能比较合理、准确地分配间接费用， 是高校核算教育 成本的最优选择。

三、SZ 高校采用作业成本法核算教育成本的步骤

根据《指引》第四条中对事业单位成本核算的规定， 并结合高校自身的职能 目标，由此得出 SZ 高校对教育成本的核算是指 SZ 高校对在教书育人过程中产生 的各种费用进行归集、分配， 计算出教育总成本和生均培养成本的工作。本文以 SZ 高校 CG 学院为例，计算 CG 学院的教育总成本和生均培养成本。

根据作业成本法理论，并结合 SZ 高校实际，SZ 高校采用作业成本法核算 教育成本的流程图如图一所示。

图 1   核算教育成本流程图

（一）确定教育成本支出范围

本文核算的SZ 高校教育成本是指SZ 高校在教书育人过程中所消耗的资源总 和。因此与教书育人无关的资源耗费不应计入教育成本，应当予以剔除。

从会计科目角度分析，政府会计制度把费用类科目分为八类，其中“资产处   置费用”“对附属单位补助费用”“上缴上级费用”“所得税费用”“经营费用” “其他费用”与高校教书育人没有必然联系，这些会计科目项下的核算内容不计   入教育成本；业务活动费用是高校为实现教学、科研等职能目标而发生的各种支   出，当然计入教育成本；单位管理费用是高校行管部门及后勤保障部门从事管理   活动发生的各种支出，这些费用助力高校实现教书育人目标，也应计入教育成本。  结合 SZ 高校实际情况，本文研究的高校教育成本包括业务活动费用（涵盖教学   和科研）、行政管理费用、后勤保障费用、单位统一负担的其他管理费用。此外，  从具体部门或人员角度，国际交流学院、继续教育学院、校医院、校办企业、离   退休人员等发生的支出，也与教书育人无直接关系，应当予以剔除。

（二）确定核算口径和核算周期

根据《指引》规定， 权责发生制为事业单位进行成本核算的会计基础。2019 年新《政府会计制度》施行， 行政事业单位从此采用财务会计与预算会计双分录 的核算模式，这为高校采用作业成本法进行成本核算奠定坚实的会计基础。

由于高校教育成本核算的主体是各个学年接受高等教育的在校学生，学校的 教学是按学年组织的，学费也是按学年收取的，以学生的培养周期作为成本核算 周期比较适当，因此本文按学年作为 SZ 高校教育成本的核算周期，即每年的 9 月 1 日到次年的 8 月 31 日，所以本文选取了 SZ 高校 2021 年 9 月 1 日至 2022

年 8 月 31 日的财务数据进行教育成本核算的实证分析。

（三）划分资源项目

根据 SZ 高校财务管理系统中财务会计核算时列支的部门及项目编号，结合 工资系统、固定资产系统可以筛选出 CG 学院在教书育人过程中对资源的直接耗 费，即直接费用，详情见表 1。

表 1   CG 学院直接费用统计表

单位：万元

除上述确定由 CG 学院承担的直接费用外，SZ 高校还有很多间接费用无法由 CG 学院承担，需将间接费用按照一定标准分配给 CG 学院，详情见表 2。

表 2   SZ 高校待分配间接费用汇总表

单位：万元

表 2 中的资源动因分成两类，一类是直接资源动因。这类资源耗费可以直接 追溯到成本核算对象，为直接费用，比如表 1 中直接归属于 CG 学院的教师工资

福利支出、商品和服务支出等。另一类是间接资源动因。这类资源耗费无法直接 追溯到成本核算对象，为间接费用，需要资源动因将消耗的资源先追溯到各项作 业。以教务处课程资源建设作业为例， 该作业是为所有学院服务的，因此所耗费 的资源不能由 CG 学院全部承担，详情见表 3。

表 3   课程资源建设作业耗费资源归集

单位：万元

（四）确定作业中心

高校的作业是指高校教书育人所从事的教学活动、科研活动等。若干个相互 关联、能够实现同一功能的作业集合即为作业中心。本文根据 SZ 高校组织架构， 结合教书育人各环节，并考虑各部门的职责，划分为 6 个作业中心，详情见表 4。

表 4   SZ 高校 6 大作业中心详情

SZ 高校待分配间接费用通过有关作业活动归集到各作业中心，详情见表 5。

表 5   各作业中心归集间接费用统计表

单位：万元

（五）计算各作业中心的作业动因分配率

作业动因分配率=各作业中心归集间接费用/作业动因量，见表 6。 表 6   各作业中心作业动因分配率

（六）计算 CG 学院教育总成本和生均培养成本

本文已经根据财务管理系统、工资系统、固定资产系统，将确定由 CG 学院 承担的直接费用计入 CG 学院的教育成本；间接费用需要将 CG 学院所耗费的作业 动因量乘以各作业中心的作业动因分配率，直接费用和间接费用之和，就是 CG 学院的教育总成本，详情见表 7。

表 7   CG 学院教育总成本汇总表

根据 CG 学院正在培养的学生数量，由教育总成本可计算出 CG 学院的生均培 养成本。

CG 学院生均培养成本=CG 学院教育总成本/CG 学院学生数量 =4625.02/1593≈2.90（万元）

四、结语

高校教育成本中间接费用占比高，包括行政管理费用、后勤保障费用、单位 统一负担的其他管理费用以及业务活动费用（包括教学和科研）中不能直接由成 本核算对象承担的费用。传统的成本核算方法没有严格区分直接费用和间接费 用，往往采取学生数量这一单一的分配标准，不能客观地反映不同学院不同专业 的生均培养成本。在高校教育成本核算中引入作业成本法， 可以帮助高校较为准 确地核算出不同学院、不同专业的生均培养成本， 有助于高校进一步降低办学成 本、提高教育经费使用效益。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.财务成本管理[M].北京:中国财政经济出版 社,2023.

[2]吴文强.作业成本法在 AM 高校教育成本核算应用的研究[D]．蚌埠:安徽财经