[摘要]会计系统是资本市场活力的源泉。资本市场的健康发展依赖于诚信,而这种诚信建立在准确、及时反映经济现实的会计信息基础之上。安然事件暴发后,社会各界一片震惊,并迅速对此作出反应,可见会计系统的重要性。受此影响,全世界掀起了对准则制定导向的热烈讨论。文章比较规则导向和原则导向,并分析投资者、企业管理层和监管者三方的博弈分析、规则导向和原则导向的效用函数,指出规则导向转向原则导向不可一蹴而就,最后提出以有建设意义的原则为基础,同时保持适当数量的规则,是我国会计准则制定基础的现实选择。
　　 [关键词]会计准则;规则导向;原则导向
　　 [作者简介]吴孝桥,福州大学管理学院会计系硕士研究生,福建福州,350002
　　 [中图分类号] F233 [文献标识码] A [文章编号] 1007-7723(2008)03-0136-0003
　　
　　一、规则导向和原则导向
　　
　　 会计准则制定导向主要有规则导向和原则导向两种。会计准则的规则导向是指会计准则的制定以规则为方向,制定得比较具体,对任何会计事项的处理都制定相对应的处理方法,会计人员对任何业务不需要什么职业判断就能找到相对应的处理方法。原则导向是指会计准则的制定以原则为方向,制定得比较抽象大概,只有原则性规定,再辅以其他一些会计制度。
　　 规则导向有如下特征:(1)太多的界线检验;(2)包含较多例外事项、解释和执行指南。而原则导向正好相反:(1)只有较少的例外事项;(2)准则的解释和指南相应减少,运用职业判断的机会有所增加。
　　 规则导向的优点有:(1)有章可循。对于公司来说,可减少交易安排的不确定性;对审计人员来说,可减少与客户之间的分歧并在诉讼中进行自我保护;对证券监管而言,具体的会计准则更容易监督执行。这在一定程度上减少了会计职业界和监管当局的责任与风险。(2)由于都按照准则规定对相同交易和事项进行确认、计量、记录、报告,使会计信息具有比较强的可比性。而这些正是原则导向所没有的。
　　 规则导向的缺点有:(1)过细的规定给别有用心的企业通过“交易设计”和“组织创新”轻而易举地套上有利于自己的“明界”,避开不利的准则约束。(2)过于细致的规则导向会计准则还容易给人一种错误的心理暗示:凡准则未明令禁止的,都可以为之;凡准则未明确要求的,都可以不为之。这种心态极易诱导人们过分注重法律形式,表面上看似乎遵守了准则的具体规定,事实上却违背了准则的精神实质,财务报告也就成了数字游戏。因安然事件而破产的安达信会计师事务所就发表声明,指责美国现有会计准则过于偏重技术,导致形式重于实质,需要重新反思。
　　 原则导向的优点有:(1)由于它没有规则导向那么多的例外事项和解释指南,而是更多地利用了公司和注册会计师的职业判断,因此其范围更广,学习和实施的成本也相对较小。(2)详细的规则往往被别有用心的公司和个人通过交易策划所规避。原则导向更能使CPA避免对财务报表整体公允性判断的忽略,从而更能反映出交易和事项的经济实质。(3)原则导向会计准则建立在经过改进并得到一致应用的财务会计概念框架基础上,能提高财务报告使用者对该概念框架的理解,能较好地避免准则内部互相矛盾的现象,更快地适应会计环境的变化。(4)原则导向会计准则有利于国际协调。随着资本市场的全球化,投资者开始在全球范围内寻找最佳投资机会。原则导向准则为实现通用的会计信息提供了可能。欧盟各国、澳大利亚等国宣布自2005年起,所有公开发行证券的公司统一采用国际财务报告准则编制合并报表,而美国也表示将加强同IASB的合作。而这些正是规则导向所不能达到的。
　　 原则导向的缺点有:(1)原则导向准则依赖较多的职业判断,这对会计人员提出了很高的素质要求。(2)过于原则化,不具有细节操作性,会给会计人员和审计师留下较多的操纵空间,容易产生权力寻租和腐败。
　　
　　 二、会计准则制定从规则导向到原则导向的转变及其博弈分析
　　
　　 美国国会于2002年7月通过了《萨班斯—奥克斯利法案》(Sarbanes-Oxley Act),要求美国证券交易委员会(SEC)对采用原则导向的会计准则进行可行性研究。应该法案的要求,SEC向美国国会提交了《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》,提出目标导向的会计准则才是最佳选择。由此,美国开始了从规则向原则漫长的转变路程。
　　 我国则采用颁布新准则代替旧准则的方式实现会计准则从规则导向到原则导向的转变。2006年的《企业会计准则》,采用的是原则导向的制定模式。如新准则中不存在或者只有极少的例外情况;运用资产负债观进行确认和计量,更为关注交易和事项的实质;没有所谓的“界限检验”和“启动机制”;只有少量的补充指南等等。新准则本质上已经和《国际会计准则》趋同。
　　 与此同时,IASB也四处兜售原则导向,不管是与FASB的合作,还是各国准则与之的趋同。然而,强行推行原则导向真的能保护投资者的利益、避免类似安然事件的再次发生吗?答案恐怕将令人失望。
　　 从博弈论的角度看,会计准则是特定会计监管环境下,投资者、管理层和监管者博弈的均衡结果。安然事件的发生,破坏了投资者和管理层的脆弱均衡,迫使投资者寻找新的评价受托责任的会计标准,这时他们把目光瞄向了原则导向。
　　 首先,企业管理层积极或消极采纳新导向准则的动机主要是两个:一个是税收的动机,一个是融资的动机。因为融资动机趋向于要把报表做得很好看,而税收动机趋向于尽量把利润做少,想少交税,两者是反方向的。原则导向准则的实施将大大增加企业信息成本,提高企业在信息系统上的投入——不管是软件的购买或是员工的培训。其次,原则导向简化了会计准则,主要依赖会计审计职业界的职业判断,这实际上将最后的风险大部分转移给会计审计职业界。很显然,会计审计职业界人士事后很难解释他们在履行职业判断时是否真正秉承了公众利益,在美国这样一个诉讼成风的法律环境下,对会计审计职业界人士而言,从自我保护角度出发,他们也必然会设法要求会计准则能够降低而不是增加他们的法律风险,显然规则导向能够满足这一需要。这是会计职业界和会计准则制定机构博弈的结果。换言之,规则导向仍然会由于实践的需要而存在,甚至在某种外部强势的推动下再次处于优势地位。这是一个动态的过程,也是投资者、企业管理层和会计审计职业界博弈的过程。如果完全从亚当·斯密的“看不见的手”出发,片面强调保护投资者的利益,忽视企业管理和第三方监管的利益,这种博弈将无法达到纳什均衡,其平衡只能是暂时的,甚至可能出现“囚徒”双方都坦白而损人不利己的困境。IASB主席戴维·泰迪2007年3月7日在澳大利亚的演讲中也指出,以原则为基础的准则要取得成功必须支持谨慎的职业判断,这或许是会计审计职业界一个有利于自己的博弈结果。
　 三、会计准则制定规则导向和原则导向的效用分析
　　
　　 规则导向和原则导向的优缺点似乎很明显:原则导向重视经济实质,简明扼要,但对职业判断要求较高;规则导向则详细具体,便于操作,但过于复杂,成本较高,有助于会计信息间的可比。鉴于二者比较优势,完全以原则导向或完全以规则导向来制定会计准则,不仅会出现各种问题和困难,而且有关各方在准则制定成本的分摊上也不同,这也是上面所述博弈过程的继续。因此,把两者理解为一种互补关系似乎更具合理性。
　　
　　 对于某一项具体的会计准则,根据效用函数,我们可以得到一簇无差异曲线。它表示制定一项质量优劣程度或效用水平相同时的会计准则时,所依据的“原则”和“规则”的不同投入的所有组合。会计准则制定效果的无差异曲线同其他商品的无差异曲线一样,具有以下特点:
　　 (1)由于所假定的效用函数是连续的,在同一坐标平面上,可有无数条无差异曲线,离原点越远的曲线代表的效用水平越高,离原点越近的曲线代表的效用水平越低。
　　 (2)同一坐标平面上的任意两条无差异曲线不会相交。
　　 (3)无差异曲线是凸向原点的,它不仅向右下方倾斜,而且是以凸向原点的形状向右下方倾斜。这是由于制定准则是假定“原则”和“规则”间的边际替代率递减决定的。从图1可见:预算线表示在消费者的收入和商品的价格给定的条件下,消费者的全部收入能够买到的两种商品的各种组合。对制定会计准则的预算线来讲,我们把消费者的收入理解为有关各方为制定该准则的支出预算总和,而商品的价格则是“原则”和“规则”两种生产要素的单位成本。预算线为一斜率为负的直线,其内部表示预算浪费区域,外部表示预算不可能区域,只有在预算线上才是预算效用最大区域。
　　 根据经济学原理,商品效用最大化的均衡点为预算线与无差异曲线的切点位置A,即无差异曲线的斜率同预算线的斜率相等。在一定的成本条件下,投资者、企业管理当局和监管者博弈确定原则和规则导向所占的份额,取得最高的效用。这是我们在一定会计环境下追求的现实目标。
　　
　　四、我国会计准则制定基础的现实选择
　　
　　 从上面不难看出,由于各方博弈结果,纯粹的规则导向或是原则导向是不存在的,也是不可能的。安然事件之前的美国会计准则有原则的成分,现在的国际会计准则也有规则的成分。如果没有具体的规则规定,那么一方面,会计准则对实务的指导不够;另一方面,依靠这种原则的会计准则也难以对会计披露的信息是否客观公正地反映了经济实质做出正确的评价,使会计的监管失去效率。正如美国会计学会(AAA)现任会长彼德·威尔逊所说:“原则和规则都需要,关键问题是需要确定原则和规则应各占多少比重,以及应如何达到两者之间的平衡。”
　　
　　 因此,最好的对策是以有建设意义的原则为基础,同时保持适当数量的规则。并且,这种变革应该是一个循序渐进的过程,而不是一蹴而就。这也是我国会计准则制定基础的现实选择。在这个指导思想下,继续制定具体会计准则,逐步建立起我国的会计准则体系。首先,要从制度上保持原则优先于规则,注重经济的实质而非形式。这就要求建立一个具有一致性的财务会计概念框架。其次,对于“一般性”、“通用性”的经济交易或事项,可以考虑尽量重原则一些,轻规则一些;而对于“特殊性”、“关键性”的经济交易或事项,宜注重“规则”,以防止企业滥用会计政策调节利润,重视准则的可操作性和会计监管的效率性。当然,区分现有准则中“哪些是原则,哪些是规则”则是进行准则制定方式转变的前提,这也不失为我国从规则向原则转变的捷径(美国有150多个具体准则,而国际会计准则才39个)。
　　
　　五、结语
　　
　　 会计准则不是万能的。即使是导向再好的会计准则,也无法彻底根除会计违规机制的特有土壤,而这又是整个社会系统的问题。没有企业生存环境和会计监管制度的改善,没有公司治理水平和会计人员素质、职业操守的提高,单纯依靠会计准则是无法防止公司舞弊、保护投资者利益、稳定资本市场秩序的。
　　
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