第八章　金融工具会计

 

第一节　金融资产和金融负债的确认和计量

 

本节知识框架图

 

 

 

　　考点一：金融资产和金融负债的分类

考试要点	答题方法
金融资产的分类	债权类投资按照直接指定和指定之外进行区分 直接指定情形：能够消除或减少会计错配→以公允价值计量且其变动计入当期损益； 指定之外情形： （1）以收取合同现金流最为目标→以摊余成本计量 （2）收取合同现金流量+出售该金融资产为目标→以公允价值计量且其变动计入其他综合收益 （3）除划分为上述两类金融资产之外的金融资产，主要指以出售该金融资产为目标→以公允价值计量且其变动计入当期损益； 股权类投资按照对被投资方影响程度和直接指定区分 直接指定：非交易性权益工具投资→以公允价值计量且其变动计入其他综合收益 投资不具有控制、共同控制或重大影响→以公允价值计量且其变动计入的当期损益 注意：凡是被指定的，一律不能重分类，不能计提减值准备
金融负债的分类	金融负债有“直接指定”和“直接指定之外”两种分类方法。 直接指定： （1）能够消除或显著减少会计错配。  (2)公允价值为基础对金融负债组合或金融资产和金融负债组合进行管理和绩效考核，并在企业内部以此为基础向关键管理人员报告。 直接指定之外： （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债 （2）金融资产转移涉及的金融负债按相关规定处理 （3）财务担保合同，以及不属于以上(1)的以低于市场利率贷款的贷款承诺，按照依据金融工具会计准则确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第14号—收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。 （4）其他金融负债，按摊余成本计量 注意：金融负债不允许在初始确认后进行重分类

 

考点二：金融资产和金融负债的初始计量

考试要点	答题方法
金融资产和金融负债的初始计量	企业在初始确认金融资产或金融负债时，按照公允价值计量。
交易费用	除交易性金融资产和交易性金融负债的交易费用计入当期损益（交易性金融资产的交易费用计入投资收益；交易性金融负债的交易费用计入财务费用）外，其他金融资产和金融负债的交易费用计入初始成本中

 

考点三：金融资产和金融负债的后续计量

考试要点	答题方法
以摊余成本计量的金融资产和金融负债	金融资产： （1）按照摊余成本×实际利率确认每期的投资收益 （2）按照摊余成本超过可收回金额的部分计提减值准备，计入当期“信用减值损失”，且允许价值回升时在原计提金额内冲回 （3）处置时，处置价款与账面价值之差计入当期损益 金融负债：按照摊余成本×实际利率确认每期的财务费用等融资成本科目
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产	（1）按照摊余成本×实际利率确认每期的投资收益【债权类】      按照实际收到的现金股利确认为当期的投资收益【权益类】 （2）按照摊余成本超过可收回金额的部分计提减值准备，计入当期“信用减值损失”，同时贷记“其他综合收益”，后期价值回升按照公允价值上升处理 （3）公允价值变动计入“其他综合收益” （4）处置时，债权类金融资产处置价款与账面价值之差计入当期损益，同时将持有期间因公允价值变动产生的“其他综合收益”余额结转至留存收益；股权类（其他权益工具投资）处置价款与账面价值之差计入留存收益，同时将持有期间因公允价值变动产生的“其他综合收益”余额结转至留存收益
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产	（1）按照债券面值×票面利率确认每期的投资收益【债权类】      按照实际收到的现金股利确认为当期的投资收益【权益类】 （2）不可以计提减值准备 （3）公允价值变动计入“公允价值变动损益” （4）处置时，债权类金融资产处置价款与账面价值之差计入当期损益，不结转‘公允价值变动损益’
金融资产的减值	一般方法： （1）如果该金融工具的信用风险自初始确认后已显著增加，企业应当按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。 (2)如果该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加，企业应当按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额计量其损失准备 “特定”方法 对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当在资产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备。 “简化”方法 （1）未包含重大融资成分/不考虑1年内融资成分的应收款项或合同资产 （2）包含重大融资成分，同时企业作出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备的应收款项或合同资产。 （3）租赁应收款，同时企业作出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。

 

考点四：金融资产的重分类

考试要点	答题方法
以摊余成本计量→以公允价值计量且其变动计入当期损益	按该资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益
以公允价值计量且其变动计入当期损益→以摊余成本计量	应以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额
以摊余成本计量→以公允价值计量且其变动计入其他综合收益	按该金融资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益→以摊余成本计量	应将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量
公允价值计量且其变动计入其他综合收益→以公允价值计量且其变动计入当期损益	应继续以公允价值计量该金融资产，同时应将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益
以公允价值计量且其变动计入当 期损益→以公允价值计量且其变 动计入其他综合收益	应继续以公允价值计量该金融资产

考点五：金融负债和权益工具的区分

考试要点	答题方法
金融负债	答题时，严格根据金融负债的判定条件解答： （1）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务（如应付账款）； （2）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务（如企业签出的金融期权）； （3）将来须以企业自身权益工具结算或 可以企业自身权益工具结算的合同，且该合同是一项非衍生工具，该工具使企业承担或可能承担交付可变数量自身权益工具的义务（如按工具的余额可以企业自身股票赎回的工具）； （4）将来须以企业自身权益工具结算或可以企业自身权益工具结算的合同，且该合同是一项衍生工具，该工具将通过或可通过以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的企业自身权益工具以外的其他方式结算（如以股票净额结算的、针对企业自身股票的签出看涨期权）。 注意：金融负债的核心判断条件时“强制性义务”，考生需要根据题目中明示或暗示判断相关方是否有强制性义务；另外“固定换固定”一般作为权益工具，“固定换非固定”一般属于金融负债。
权益工具	答题时，考生严格根据权益工具的定义：拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中剩余权益的合同  判定是否属于权益工具。 注意：权益工具的核心判断条件时“非强制性义务”。

 

【冲刺案例8-1】

甲公司为上市公司，自2×17年以来发生了下列有关事项： 

（1）甲公司2×17年10月10日自证券市场以50000元购入一项债券投资组合，初始确认为以摊余成本计量的金融资产。2×17年12月31日，考虑到该债券组合公允价值持续下跌至49000元，甲公司将该债券投资重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。 

（2）2×17年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为1000万元的债券。购入时实际支付价款1039.49万元，另外支付交易费用5万元。该债券发行日为2×17年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5％，年实际利率为4％，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为其他债权投资核算。甲公司购入债券时确认的其他债权投资的入账价值为1044.49万元，年末确认的利息收入为50万元，计入了投资收益。 

（3）甲公司2×17年8月委托某证券公司代理发行普通股10000万股，每股面值1元，每股按1.2元的价格出售。按协议，证券公司从发行收入中扣取2％的手续费。甲公司将发行股票取得的收入10000万元计入了股本，将溢价收入2000万元计入了资本公积，将发行费用240万元计入了财务费用。 

（4）甲公司于2×18年9月1日从证券市场上购入A上市公司股票1000万股，每股市价10元，购买价格10000万元，另外支付佣金、税金共计50万元，拥有A公司5％的表决权股份，不能参与对A公司生产经营决策，对A公司无重大影响。甲公司拟长期持有该股票，且近期无售出意向，因此将其作为长期股权投资核算，确认的长期股权投资的初始投资成本为10000万元，将交易费用50万元计入了当期损益。

<1> 、分析、判断并指出正保公司对上述（1）至（4）事项的会计处理是否正确，并说明理由。

【参考答案】

（1）事项（1）会计处理不正确之处：

理由：根据金融工具准则的规定，企业在只有在改变其管理金融资产的业务模式时，才对受影响的金融资产进行重分类。

正确的处理：在符合条件的情况下，应对该金融资产计提信用减值损失。

（2）事项（2）中，债权投资的入账价值正确。

理由：债权投资入账价值＝购买价款1039.49万元＋相关交易费用5万元＝1044.49（万元）。

2×12年末确认的利息收入不正确。

理由：投资收益应根据摊余成本和实际利率计算。

投资收益＝债权投资摊余成本×实际利率×期限＝1044.49×4％×1＝41.78（万元）。

（3）事项（3）中，确认的股本10000万元正确（0.5分） ；确认资本公积2000万元、确认财务费用240万元不正确。  

理由：企业发行权益工具收到的对价扣除交易费用后，应当增加所有者权益，企业在发行、回购、出售或注销自身权益工具时，不应当确认利得或损失。

正确的处理是：确认股本10000万元，确认资本公积1760万元（2000－240）。 

（4）事项（4）中，将该股票投资作为长期股权投资核算不正确。 

理由：在投资企业持有的对被投资单位无重大影响之下，并且在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益性投资，不应作为长期股权投资核算，近期无售出意向，说明该金融资产是非交易性的。

正确的会计处理：该股票投资应指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算，该金融资产的初始确认金额为10050万元。 

 

【冲刺案例8-2】

1.甲公司为制造业企业。20x1年5月8日，甲公司支付价款1016万元 （含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元），购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0. 5%。

    当年5月12日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元；6月30日，该股票市价为每股5.2元；12月31日，甲公司仍持有该股票，该股票当日市价为每股5元。

   20x2年5月9日，乙公司宣告发放股利4000万元；同年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利；5月20日，甲公司以每股4. 9元的价格将股票全部转让。

   本例中，假定不考虑其他因素，上述业务对甲公司20x1年度和20x2年度损益， 以及20x1年末和20x2年末所有者权益的影响分别计算如下：

情形1：如果甲公司将购入的乙公司股票直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（1）20x1年乙公司股票价格变动的影响=5元/股X200万股-（1016万元-15万 元）=-1（万元）

   因此，上述业务减少甲公司20x1年末所有者权益1万元。

 （2）20 x2年收到现金股利而确认的投资收益=4 000 x0. 5% =20 （万元）

   20x2年出售股票而确认的投资收益=转让价格-此时该金融资产的账面价值=4.9 元/股x200万股-5元/股x200万股=-20（万元）

   因此，上述业务减少甲公司20x2年度损益为0,对20x2年末所有者权益没有影响。

   情形2：如果甲公司将购入的乙公司股票划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

 （1）20x1年5月8日购买乙公司股票的投资收益=-1万元，即购买时的交易费用。

   20x1年乙公司股票价格变动对损益的影响=5元/股x200万股-（1016万元-15 万元-1万元）=0

   因此，上述业务减少甲公司20x1年度损益1万元。

 （2）20 x2年收到现金股利而确认的投资收益=4000x0. 5% =20（万元）

   20x2年出售股票而确认的投资收益=转让价格-此时该金融资产的账面价值=4.9 元/股X200万股-5元/股x200万股=-20（万元）

   因此，上述业务对甲公司20x2年度损益的影响为0。

 

【冲刺案例8-3】

 2.甲公司为一家在上海证券交易所挂牌交易的上市公司，20x8年甲公司有关金融工具业务的相关资料如下：

  （1）甲公司为赚取股票交易差价，于20x8年10月10日自证券市场购入A公司发行的股票200万股，共支付价款1720万元，其中包括交易费用8万元。购入时，A公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0. 16元，甲公司于11月10日收到该现金股利。

   甲公司将购入的A公司股票直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。20x8年12月2日，甲公司出售该金融资产，收到价款1920万元。甲公司购入该股票时确认金融资产成本1688万元，处置时确认了相应的投资收益。

  （2）甲公司经批准于20x8年1月1日以1051540元的价格发行债券10000张，每张面值100元，票面年利率为10%,期限3年，每年末付息一次，实际年利率为8%。债券利息调整采用实际利率法摊销。甲公司将该债券分类为以摊余成本计量的金融负债 核算，在进行会计处理时，确认的应付债券面值为1000000元；20x8年末确认的应付利息为80000元，利息费用为100000元。

 本例中：

 （1）甲公司对事项（1）的会计处理不正确。

   理由：甲公司应将该金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，因为甲公司购入该金融资产是为了近期内出售以赚取差价。

   因此，该金融资产的成本应当是：1720-8-200x0.16=1680 （万元），交易费用8万元应当计入当期损益，已宣告但尚未发放的现金股利应作为应收股利，而不能计入成本。

 （2）甲公司20x8年末计算的利息不正确。

   正确的利息金额应当是：

   应付利息=应付债券面值x票面利率x期限=1000000 x10% x1=100000（元） 利息费用=应付债券摊余成本x实际利率x期限=1051540x8% x1=84123（元）

 

【冲刺案例8-4】

甲公司为国内一家大型上市公司，2019年1月1日起根据规定开始执行新的金融工具准则，其在2019年发生的部分业务如下：

    (1)1月1日，甲公司向乙公司转让其所持有的A公司5%的股份，转让价款1200万元；同时双方签订了一项看涨期权合同约定，如果6个月后A公司股价上涨未达到4.5%，乙公司有权要求甲公司回购上述股份，回购价款1350万元，且需以甲公司的自身股份作为支付对价，股份数量按回购时甲公司的股票市价来计算。甲公司将该期权合同作为权益工具核算。

    (2)3月25日，甲公司购入B公司股票10万股，支付价款225万元(舍交易费用2万元和B公司巳宣告尚未发放的股利5万元)，甲公司将其指定为交易性金融资产。4月10 0,甲公司收到B公司发放的股利5万元。6月30日，B公司股票的每股市价为22元。7 月23日，B公司再次宣告分红，每股股利为0.3元，8月12日，甲公司收到该股利。10 月31日，B公司股票的每股市价为21.5元。11月20日，甲公司抛售所持B公司股份，每股售价21.3元，交易费用3万元。甲公司于出售时确认的投资收益为-5万元。

    (3)4月18日，甲公司发行一批短期债券，甲公司在发行文件中作出以下说明以提示投资者注意:“本公司将根据本批短期债券的公允价值变动情况一次性或分批回购，投资者无权拒绝。”甲公司将该批债券直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

    (4)甲公司持有一项非交易性股权投资，并在初始确认时将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。6月15日，该股权投资发生减值65万元，甲公司将其确认为资产减值损失，同时减记金融资产账面价值65万元。

　　假定不考虑其他因素。

　（1）根据资料，逐项判断甲公司的处理是否恰当，如不恰当请指出不当之处并说明理由。

【参考答案】

    (1)甲公司的处理不恰当。

　　不当之处：甲公司将期权合同作为权益工具核算不恰当。

　　理由：由于A公司的股价不受甲公司控制，且将来回购时甲公司需以可变数量的自身权益工具进行结算，该期权合同符合金融负债的特征，甲公司应当将其作为金融负债核算。

　　(2)甲公司的处理不恰当。

　　不当之处：甲公司于出售时确认的投资收益为-5万元不恰当。

　　理由：甲公司出售时应确认的投资收益=(21.3-21.8)×10-3=-8(万元)。

　　(3)甲公司的处理不恰当。

　　不当之处：甲公司将该批债券直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债不恰当。

　　理由：根据规定，企业可以将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，但该指定应当满足下列条件之一：(1)能够消除或显著减少会计错配;(2)根据正式书面文件载明的企业风险管理或投资策略，以公允价值为基础对金融负债组合或金融资产和金融负债组合进行管理和绩效考核，并在企业内部以此为基础向关键管理人员报告。但甲公司发行的该批债券不符合上述直接指定的条件，甲公司可以将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

      (4)甲公司的处理不恰当。

　　不当之处：甲公司减记金融资产账面价值65万元不恰当。

　　理由：对于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，企业应当在其他综合收益中确认其损失准备，并将减值利得或损失计入当期损益，且不减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。因此，甲公司应当确认其他综合收益65万元，而非减记金融资产的账面价值。

 

【冲刺案例8-5】

甲公司于20x0年12月15日购入一项公允价值为1000万元的债券（不考虑相关费用）。该债券期限10年，年利率为5%（与购入时的市场利率一致），依据金融资产分类条件，被分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该债券初始确认时，甲公司确定其不属于购入或源生的已发生信用减值的金融资产。有关会计处理如下（单位：万元）：

   借：其他债权投资                               1000

   贷：银行存款                                   1000

   20x0年12月31日（财务报告日），由于市场利率变动，该债券的公允价值跌至950万元。甲公司综合分析后认为，该债券的信用风险自初始确认后并无显著增加，应按12个月预期信用损失计量预期信用损失，经计算金额为30万元。有关会计处理如下（为了简化，此处不列示收到利息收入的会计分录）：

   借：信用减值损失                                   30

       其他综合收益                                   20

   贷：其他债权投资                                   50

   据此，20x0年12月31（财务报告日），其他综合收益中的累计损失为20万元，即：以12个月预期信用损失代表的累计减值变动30万元，抵销公允价值变动总额50万元后的余额。在利润表中，甲公司将该债券减值损失30万元在资产减值损失相关项目中列报。

   20x1年1月1日，甲公司决定以当日的公允价值950万元出售该债券投资。有关会计处理如下（不考虑相关税费因素）：

   借：银行存款                                        950

   贷：其他债权投资                                 950

   借：投资收益                                          20

   贷：其他综合收益                         20

   处置以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的资产时，应将其他综合收益中的累计金额结转至当期损益。

 

【冲刺案例8-6】

（1）甲公司发行的优先股要求每年按6%的股息率支付优先股股息，且甲公司承担了支付未来每年6%股息的合同义务，因此甲公司就该强制付息的合同义务确认金融负债。 

（2）乙公司发行的一项永续债，无固定还款期限且不可赎回、每年按8%的利率强制付息；该项工具的期限永续且不可赎回，但乙公司承担了以利息形式永续支付现金的合同义务，所以乙公司将该强制付息的合同义务确认金融负债。 

（3）2019年1月1日，丙公司向丁公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据期权合同，如果丁公司行权，丁公司有权以每股10元的价格从丙公司购入普通股100万股；该期权以现金换普通股的方式结算。丙公司将该看涨期权确认为金融负债。 

（4）2月3日，甲公司向A公司转让其所持有的丙公司5%的股份，转让价款1200万元；同时双方签订了一项看涨期权合同，合同中约定如果6个月后丙公司股价上涨未达到4.5%，A公司有权要求甲公司回购上述股份，回购价款为1350万元，且需以甲公司的自身股份作为支付对价，股份数量按回购时甲公司的股票市价来计算。甲公司将该期权合同作为权益工具核算。

假定不考虑其他因素。

要求：根据资料（1）至（3），逐项判断上述事项中对相关金融工具的分类是否正确，如不正确，分别说明理由并指出正确的分类。

【参考答案】

（1）甲公司的分类正确。 

（2）乙公司的分类正确。 

（3）丙公司的分类不正确。  

理由：丙公司以现金换普通股方式结算，若是丁公司行权，则丙公司将交付固定数量的普通股，同时从丁公司收取固定金额的现金。由于看涨期权属于衍生工具，且将来要以固定数量的股票进行结算，因此丙公司发行的看涨期权应作为权益工具核算。

（4）甲公司的分类不正确。

理由：由于丙公司的股价不受甲公司控制，且将来回购时甲公司需以可变数量的自身权益工具进行结算，该期权合同符合金融负债的特征，甲公司应当将其作为金融负债核算。

【冲刺案例8-7】

甲公司2×18年有关股票投资资料如下：

（1）1月1日，甲公司以6元/股的价格购入乙公司股票60万股，准备近期出售，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利每股0.1元，另付相关交易费用0.6万元。甲公司将其作为其他权益工具投资进行处理，支付的相关交易费用计入初始入账价值中。

（2）3月20日，乙公司股票的价格为7元/股。

（3）4月30日，该股票出现不可逆转性大幅下跌，该股票的市场价格为5元/股，对此甲公司确认了信用减值损失60万元。

（4）6月15日，甲公司将持有的乙公司股票以每股6.5元的价格全部对外出售。

假定不考虑其他因素。要求：

根据资料（1）判断甲公司的相关会计处理是否正确，如不正确说明正确的会计处理并计算股票的初始入账价值。

根据资料（3）判断甲公司的会计处理是否正确并说明理由。

根据资料（1）－（4），计算甲公司出售该金融资产时对营业利润的影响金额。

【参考答案】

根据资料（1），甲公司的会计处理不正确。

甲公司购入乙公司股票并准备近期出售，应将其划分为交易性金融资产进行处理，支付的相关交易费用计入投资收益中。

初始入账价值＝60×（6－0.1）＝354（万元）。

根据资料（3），甲公司的会计处理不正确。交易性金融资产后续计量不需要计提减值准备，应将交易性金融资产公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。

根据资料（1）－（4），甲公司出售该金融资产时的账面价值是300万元，影响营业利润的金额＝6.5×60－300＝90（万元）。

 

【冲刺案例8-8】

ABC公司于2019年2月1日向EFG公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果EFG公司行权（行权价为102元），则EFG公司有权以每股102元的价格从ABC公司购入普通股1000股。

    要求：

    假定不考虑其他因素，判断ABC公司发行的看涨期权在下列三种结算条件下分别属于金融负债还是权益工具，并说明理由。

    ① 期权以现金净额结算；②期权以普通股净额结算；③期权以现金换普通股方式结算。

    【参考答案】

    ①期权以现金净额结算，ABC公司发行的看涨期权为金融负债。

    理由：ABC公司在潜在不利的情况下要交付一项资产（现金净额进行结算），不属于权益工具，而是金融负债。

    ②期权以普通股净额结算，ABC公司发行的看涨期权为金融负债。

    理由：ABC公司有义务向EFG公司交付非固定数量的自身权益工具进行结算，所以属于金融负债。

    ③期权以现金换普通股方式结算，ABC公司发行的看涨期权为权益工具。

    理由：ABC公司以现金换普通股方式结算，若是EFG公司行权，则ABC公司将交付固定数量的普通股，同时从EFG公司收取固定金额的现金。看涨期权属于衍生工具，且将来要以固定数量的股票进行结算，因此属于权益工具。

 

【冲刺案例8-9】

甲公司是一家在境内外同时上市的企业，自2018年1月1日起执行财政部于2017年发布的新修订的《企业会计准则22号--金融工具确认和计量》等金融工具系列会计准则(简称“新准则”)。为确保新准则的有效执行，该公司于2017年11月组织会计人员进行了新准则集中培训。培训结束时，会计人员对自2018年开始可能发生的与金融工具业务相关的会计处理进行讨论交流。部分人员发言要点摘录如下:

会计人员A:公司的债券业务较多。对于购入的债券，如果公司管理该类债券投资的业务模式既以收取该类债券的合同现金流量为目标又以出售该类债券为目标，且该类债券在特定日期产生的现金流量仅为本金和以未偿付的本金金额为基础的利息的支付，在初始确认时，除非在符合规定条件时直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，否则应分类为以摊余成本计量的金融资产。

会计人员B:公司持有的除对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资以及对合营企业的权益性投资以外的权益工具投资，均应按公允价值计量并将其公允价值变动计入当期损益。

会计人员C:对公司商品销售形成的不含重大融资成分的应收账款，分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当始终按照相当于整个存续期预期信用损失的金额计量其损失准备。

会计人员D:公司将来购买的债券如果符合规定的条件，且在初始确认时分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，则公司无需在资产负债表日对该债券投资进行减值测试。

会计人员E:套期工具通常应是衍生金融工具，但公司对外汇风险进行套期时，可以将非衍生金融资产(选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资除外)或非衍生金融负债的外汇风险成分指定为套期工具。

假定不考虑其他因素。要求:

(1)判断会计人员A的说法是否存在不当之处;如存在不当之处，指出不当之处并说明理由。

(2)判断会计人员B的说法是否存在不当之处;如存在不当之处，指出不当之处并说明理由。

(3)判断会计人员C的说法是否存在不当之处;如存在不当之处，指出不当之处并说明理由。

(4)判断会计人员D的说法是否存在不当之处;如存在不当之处，指出不当之处并说明理由。

(5)判断会计人员E的说法是否存在不当之处;如存在不当之处，指出不当之处并说明理由。

【参考答案】

(1)存在不当之处。“应当分类为以摊余成本计量的金融资产”的说法不当。

理由:金融资产同时符合下列条件的，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产:①企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标;②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付的本金金额为基础的利息的支付。

 

(2)存在不当之处。

“均应按公允价值计量并将其公允价值变动计入当期损益”的说法不当。

理由:企业可以将非交易性权益工具投资直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他收益的金融资产。

(3)不存在不当之处。

(4)存在不当之处。

“无需在资产负债表日对该债券投资进行减值测试”的说法不当。

理由:公司将来购买的债券如果符合规定的条件，且在初始确认时分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，公司在资产负债表日对该类债券投资需要进行减值测试。

(5)不存在不当之处。

 

【冲刺案例8-10】

甲公司为一家非金融类上市公司。甲公司在编制2×15年年度财务报告时，内审部门就2×15年以下有关金融资产和金融负债的分类提出异议：

　　假定不考虑其他因素。

　　要求：

　　根据下述资料，逐项分析、判断甲公司对相关金融工具的分类是否正确，并简要说明理由。

　　(1)2×15年6月1日，甲公司购入乙上市公司首次公开发行的5%有表决权股份，该股份的限售期为12个月(2×15年6月1日至2×16年5月31日)。除规定具有限售期的股份外，乙上市公司其他流通股自首次公开发行之日上市交易。甲公司对乙上市公司不具有控制、共同控制或重大影响。甲公司将该项股票投资分类为长期股权投资，并采用成本法进行核算。

　　『参考答案』

　　(1)甲公司持有乙上市公司股份的分类不正确。

　　理由：企业持有上市公司限售股权(不包括股权分置改革中取得的限售股权)，如果对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照金融工具确认和计量会计准则的规定，将该限售股权划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他综合收益的金融资产。

　　(2)2×15年7月1日，甲公司从上海证券交易所购入丙公司2×15年1月1日发行的3年期债券50万份。该债券面值总额为5000万元，票面年利率为4.5%，于每年年初支付上一年度债券利息。甲公司购买丙公司债券合计支付了5122.5万元(包括交易费用)。

　　甲公司持有该债券的目的是为了满足每日流动性需要，且相关合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，因此，甲公司将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　『参考答案』(2)甲公司将所持丙公司债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产正确。

　　理由：甲公司的业务模式的目标是满足每日流动性需求，其通过既收取合同现金流量又出售金融资产来实现这些目标。这表明收取合同现金流量及出售金融资产这两者对于实现业务模式的目标而言，都是不可或缺的。另外，该金融资产的合同条款还规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，那么该金融资产满足分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益类的条件。

　　(3)2×14年2月1日，甲公司从深圳证券交易所购入丁公司同日发行的5年期债券80万份，该债券面值总额为8000万元，票面年利率为5%，支付款项为8010万元(包括交易费用)。甲公司将其分类为以摊余成本计量的金融资产。

　　甲公司2×15年下半年资金周转困难，遂于2×15年9月1日在深圳证券交易所出售了60万份丁公司债券，出售所得价款扣除相关交易费用后的净额为5800万元。出售60万份丁公司债券后，甲公司在未来期间对剩余20万份丁公司债券，以收取合同现金流量为主，但不排除在未来择机出售该类金融资产的可能。甲公司将该债券重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　『参考答案』

　　(3)甲公司将所持丁公司债券重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不正确。

　　理由：甲公司对剩余20万份丁公司债券的业务模式发生改变，即以收取合同现金流量为主，但不排除在未来择机出售该类金融资产的可能。甲公司应将其重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　(4)2×15年9月1日，甲公司与某投资机构签订合同，按照合同，投资机构向甲公司提供100盎司黄金。6个月后，甲公司应当向投资机构支付与110盎司黄金等值的本公司股票以结算该合同。其中，黄金价值按6个月后的市场公允价值确定，股票数量以到期日前30个交易日甲公司股票的平均收盘价为基础进行计算。甲公司将该合同分类为权益工具。

　　『参考答案』

　　(4)甲公司将该合同分类为权益工具不正确。

　　理由：该合同属于将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具，应划分为金融负债。

 

【冲刺案例8-11】

甲公司为上市公司，按年对外提供财务报告，有关投资业务如下。

甲公司2016年以3130万元银行存款作为对价购入乙公司当日发行的5年期、一次还本、分期付息的一般公司债券。次年1月3日支付利息，票面年利率为5%，面值总额为3000万元。另支付交易费用2.27万元，实际利率为4%。甲公司管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标，且该现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

要求：根据资料，判断该项金融资产的类型，并说明理由。

【参考答案】

应将其划分为以摊余成本计量的金融资产。理由：甲公司根据该项投资的合同现金流量特征及业务模式，即以收取合同现金流量为目标，且该现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，因此应将其划分为以摊余成本计量的金融资产。

 

【冲刺案例8-12】

甲公司为上市公司，按年对外提供财务报告，有关投资业务如下。

(1)甲公司以3130万元银行存款作为对价购入乙公司当日发行的5年期、一次还本、分期付息的一般公司债券。次年1月3日支付利息，票面年利率为5%，面值总额为3000万元。另支付交易费用2.27万元，实际利率为4%。甲公司管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标，且该现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

(2)因甲公司管理该类金融资产的业务模式发生改变，甲公司在未来期间对该类金融资产以收取合同现金流量为主，但不排除在未来择机出售该类金融资产的可能，当日，该项金融资产的公允价值仍为3500万元。因此，甲公司将该金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

 

(3)甲公司购入乙公司当年1月1日发行的公司债券，该债券的面值为1000万元，票面利率为10%，期限为5年，每年末付息，到期还本。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。甲公司支付了买价1100万元，另支付经纪人佣金10万元，印花税0.2万元。经计算，该投资的内含报酬率为7.29%。2×10年初甲公司因持有该债券的意图发生改变，将该项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，重分类当日其公允价值为900万元，甲公司在重分类日减少其他综合收益200万元。

<1> 、根据资料(1)，判断该项金融资产的类型，并说明理由。

<2> 、根据资料(1)，编制2×08年购买债券时的会计分录。

<3> 、根据资料(2)，判断甲公司的处理是否正确，如果不正确，说明理由。

<4> 、根据资料(3)说明甲公司在重分类日的会计处理是否正确，如不正确，请说明理由。

【参考答案】

<1>应将其划分为以摊余成本计量的金融资产。

理由:甲公司根据该项投资的合同现金流量特征及业务模式，即以收取合同现金流量为目标，且该现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，因此应将其划分为以摊余成本计量的金融资产。

<2>会计分录为:

借:债权投资--成本           3000

--利息调整       132.27

贷:银行存款                3132.27

<3>甲公司的处理不正确;

理由:甲公司管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，因此，应当重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

<4>参考分录:

借:其他债权投资           3500

贷:债权投资               3081.86

其他综合收益            418.14

甲公司的处理不正确

理由:重分类日应减少其他综合收益191.13万元。

甲公司购入该金融资产初始成本=1100+10+0.2=1110.2(万元)重分类日该金融资产账面价值=1110.2+1110.2×7.29%-1000×10%=1091.13(万元)，重分类日形成其他综合收益借方发生额=1091.13-900=191.13(万元)，

会计分录为:

借:其他债权投资      900

其他综合收益      191.13

贷:债权投资         1091.13

 

【冲刺案例8-13】

甲公司系从事信息技术开发的高科技境内上市公司，为拓展业务内容，拟进行金融工具投资及股份激励，公司组织相关管理人员进行研讨，会议要点如下：

　　(1)会议就拟实施的股权激励计划的标的股票来源进行了讨论：因公司的上市性质，只能通过向激励对象发行股份的方式进行股权激励。

　　(2)甲公司将6月20日购入的一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。公司财务部门认为应按照该资产在重分类日的公允价值计量，但该重分类导致的原金融资产的账面价值与公允价值之间的差额应计入其他综合收益，不应计入损益。

　　(3)甲公司拟于12月10日购入X公司股票1000万股作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，每股购入价为5元，如购入另需支付相关费用15万元。甲公司认为购入时应按照5015万元确认该交易性金融资产。

　　(4)甲公司将收到的C公司开具的不带息商业承兑汇票向A银行贴现，取得贴现款1200万元。合同约定，在票据到期日不能从C公司收到票据款时，A银行可向甲公司追偿。甲公司财务处认为应终止确认该项金融资产。

　　(5)甲公司对拟实施的股票期权激励计划，按以下原则进行会计处理：在等待期内的每个资产负债表日，以可行权股票期权数量的最佳估计为基础，按照股票期权授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入应付职工薪酬。

　　要求：根据上述资料，假定不考虑其他因素，判断(1)至(5)的观点是否存在不当之处，如存在不当之处，简要说明理由。

　　【参考答案】

　　1.观点(1)存在不当之处。

　　理由：甲公司是上市公司，根据有关规定，公司实施股票期权激励计划，标的股票来源可以通过发行股份和回购公司自己的股份两种方式。

　　2. 观点(2)部分表达存在不当之处。

　　理由：企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额应计入当期损益。

　　3. 观点(3)存在不当之处。

　　理由：取得作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产发生的交易费用应计入投资收益，不应计入成本。

　　4.观点(4)存在不当之处。

　　理由：附追索权方式的应收票据贴现，不应当终止确认该项金融资产，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项负债。

　　5.事项(5)存在不当之处。

　　理由：在等待期内的每个资产负债表日，应以可行权股票期权数量的最佳估计为基础，按照股票期权在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积。

 

【冲刺案例8-14】

甲公司为一家在上海证券交易所上市的企业，主要从事电网调度、变电站、工业控制等自动化产品的研究、生产与销售。2018年，甲公司发生的与投资业务相关的资料如下：

　　(1)甲公司在销售中通常会给予客户一定期间的信用期。为了盘活存量资产，提高资金使用效率，甲公司与银行签订应收账款无追索权保理总协议，银行向甲公司一次性授信10亿元人民币，甲公司可以在需要时随时向银行出售应收账款。历史上甲公司频繁向银行出售应收账款，且出售金额重大，上述出售满足金融资产终止确认的规定。

　　(2)甲公司持有一项具有较高信用质量的债券投资组合，其预期将收取该债券组合相应的合同现金流量。但是，按照甲公司既定的对外投资管理政策，如果该债券组合中的某债券的评级跌至特定水平以下且公允价值跌至面值80%以下，甲公司就应通过出售处置该债券组合。

　　(3)甲公司管理一项股票投资组合，以公允价值进行业绩考核，并基于该金融资产的公允价值进行投资决策。该项投资组合的目标将导致金融资产频繁的出售。

　　(4)甲公司发行了一项年利率为7%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下(假定没有其他条款导致该工具分类为金融负债)：

　　①该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。

　　②如果甲公司在第5年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至12%(通常称为“票息递增”特征)。

　　③该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付(即“股利推动机制”)。

　　甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付;该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利。

　　(5)2018年4月20日，甲公司综合考虑相关因素后，判断其生产产品所需的某原材料的市场价格将在较长时期内持续上涨，甲公司决定对预定3个月后需购入的该原材料采用买入套期保值方式进行套期保值，并与有关方签订了相关协议。甲公司开展的该套期保值业务符合《企业会计准则第24号——套期会计》有关套期保值会计方法的运用条件。

　　据此，甲公司将该套期保值业务划分为公允价值套期进行会计处理。

　　假定不考虑其他因素。

　　要求：

　　1.根据资料(1)，判断甲公司对该应收账款应如何进行分类，并简要说明理由。

　　2.根据资料(2)，判断甲公司对该债券组合应如何进行分类，并简要说明理由。

　　3.根据资料(3)，判断甲公司对该股票投资组合应如何进行分类，并简要说明理由。

　　4.根据资料(4)，判断该永续债应作为权益工具还是金融负债，并简要说明理由。

　　5.根据资料(5)，判断甲公司所作的会计处理是否正确;如不正确，指出正确的会计处理。

　　【参考答案】

　　1.甲公司该应收账款应分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　理由：甲公司该应收账款的业务模式符合“既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标”，且该应收账款符合本金加利息的合同现金流量特征，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　2.甲公司该债券组合应分类为以摊余成本计量的金融资产。

　　理由：甲公司的业务模式虽然要求债券组合在特定触发事件发生时予以出售，但甲公司将该业务视为持有资产以收取合同现金流量仍是适当的。因为出售该债券组合中的某债券不会经常发生，而只是在特定债券的信用质量发生重大恶化的情况下为了止损才会发生，其不会影响该债券组合的合同现金流量特征。

　　3.甲公司该股票投资组合应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　理由：该项股票投资组合是在公允价值基础上进行管理和业绩评价，因此不符合收取合同现金流量的特征，也不符合既以收取合同现金流量又以出售金融资产为目标的合同安排。甲公司主要考虑其交易性的公允价值变动赚取差价，应将其作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。

　　4.该不可累积永续债应整体作为权益工具核算。

　　理由：尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务;尽管甲公司有可能在第5年末行使其回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务，如果没有其他情形导致该工具被分类为金融负债，则该永续债应整体被分类为权益工具。同时，虽然合同中存在利率跳升安排，但该安排也不构成企业无法避免的支付义务。

　　5.资料(5)的会计处理不正确。

　　会计处理：对预定3个月后需购入的原材料采用买入套期保值，是对极可能发生的相关价格风险引起的现金流量变动风险敞口进行的套期，应作为现金流量套期。

 

【知识点拨】（1）在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，但是该项金融资产“从生到死”全过程，除该权益工具形成的股利收入仍确认为当期损益之外，其他不形成任何计入当期损益的情形。并且该指定一经做出，不得撤销。（2）企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

 

【冲刺案例8-15】

甲公司2020年涉及的金融业务如下：

业务1：发行了一批短期债券。对于该批债券，甲公司将根据其公允价值变动情况择期回购。

    业务2：乙公司发行了一批股票期权，该股票期权的标的资产并非乙公司自身股票。        业务3：丙商业银行为某项目筹集资金而向市场发行了一批结构化理财产品，约定该产品持有方将根据某市场价格指数变化取得回报，同时持有方的本金不予保证。

    业务4.丁公司发行了一批3年期公司债券，约定持有方将按固定利率于债券持有期每年末收取利息，到期收回本金。

要求：根据准则规定判断各业务产生的金融负债计量方式

【参考答案】

业务1中，甲公司在该批债券发行时，即有意图对其进行回购，说明该批债券是为交易而持有的债券，从而应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

业务2中，股票期权属于衍生金融工具，须以公允价值计量。对于乙公司而言，该股票期权在初始确认时，应确认为金融负债，且被分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

    业务3中，丙商业银行发行的实际上是一项非保本理财，且须纳入表内核算。在初始确认该产品时，丙商业银行应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

业务4中，丁公司如果不直接指定该公司债券为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，则可将其分类为按摊余成本计量的金融负债。    

【冲刺案例8-16】

因政策性要求，下列业务中涉及到的会计主体自2018年1月1日起执行财政部于2017年发布的新修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等金融工具系列会计准则，涉及到的具体业务资料如下：

资料一：

（1）A公司购买了一个贷款组合，且该组合中包含已发生信用减值的贷款。如果贷款不能按时偿付，A公司将通过各种方式尽可能实现合同现金流量，例如通过邮件、电话或其他方式与借款人联系催收。

 

（2）B保险公司持有金融资产组合，为偿付保险合同负债提供资金。B保险公司用金融资产的合同现金流量收入偿付到期的保险合同负债。为确保来自金融资产的合同现金流量足以偿付保险合同负债，B保险公司定期进行重大的购买和出售金融资产的活动，以不断平衡其资产组合，并满足偿付保险合同负债所需的现金流量。

资料二：

（1）C公司购入了一项债券投资，C公司拟根据该债券的合同现金流量收取现金，且不打算提前处置该债券。

（2）D公司取得非上市公司H公司1.2%的股权，D公司取得该金融资产的目的，主要不是为了近期出售或回购，同时该金融资产在初始确认时也不属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分。

假定不考虑其他因素。

要求：

1.根据资料一中的事项（1）和事项（2），逐项判断各公司管理金融资产的业务模式，并简要说明理由。

2.根据资料二中的事项（1）和事项（2），逐项判断相关业务涉及的金融工具应分类为何种金融资产，并说明理由。

【参考答案】

1、参考答案：

（1）A公司管理金融资产的业务模式是收取合同现金流量。

理由：A公司管理该贷款组合的业务模式是以收取合同现金流量为目标。即使A公司预期无法收取全部合同现金流量（部分贷款已发生信用减值），但并不影响其业务模式。

（2）B保险公司管理该金融资产组合的业务模式以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。

理由：B保险公司的目标是将金融资产的存续期与相关负债的存续期进行匹配。

2、参考答案：

（1）C公司应将该债券投资分类为以摊余成本计量的金融资产。

理由：C公司管理该债券投资的方式，同时符合下列条件：

①企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。

②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

（2）D公司应将该金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

理由：D公司取得的是权益工具投资，其不符合本金加利息的合同现金流量特征；同时D公司管理该金融资产的目的也不是交易性，即该金融资产属于“非交易性权益工具投资”。